Tuloslaskelman laatimisessa käytettävä kaava

1 Hakemus

Hakija (--) on 12.3.1999 pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lupaa poiketa 1.1.1999 alkavasta tilikaudesta lähtien kirjanpitoasetuksen (30.12.1997/1339) 1 luvun 1 §:n mukaisesta tuloslaskelmakaavasta siten, että korko-, rahoitus- ja osinkotuotot esitetään Liikevaihto-pääryhmässä ja vieraan pääoman kulut vähennetään ensimmäisenä eränä liikevaihdosta ennen henkilöstökuluja.

Hakija on monialayritys, jonka tytäryhtiöt harjoittavat - -. Yhtiö on konsernin emoyhtiö, joka vastaa konsernin kehittämisestä ja strategioista sekä konsernin rahoitus-, talous- ja hallintopalveluista.

Hakemuksen mukaan emoyhtiön tehtävänä on konsernin eri toimialoihin liittyvien liiketoimintojen strateginen johtaminen ja koordinointi. Yhtiö vastaa myös konsernin yhteisistä esikuntatoiminnoista, joita ovat rahoitus-, talous- ja hallintopalvelut. Yhtiön sijoitustoiminta on kasvanut parantuneen likviditeetin ansiosta ja se on osittain annettu varainhoitopalvelua harjoittavien pankkiiriliikkeiden hoidettavaksi. Tästä toiminnasta yhtiö saa korko-, osinko- ja muita rahoitustuottoja, ja sille aiheutuu vastaavasti korko- ja muita rahoituskuluja.

Hakija viittaa kirjanpitolautakunnalta saamaansa poikkeuslupaan 1991/1169, jonka mukaan se saa käyttää kirjanpitoasetuksen 1 §:stä poikkeavaa tuloslaskelmakaavaa kymmenessä seuraavassa tilinpäätöksessään. Kyseinen kaava on hakijan mukaan ollut vakiintunut tapa esittää yhtiön tuloslaskelma vuodesta 1992 lähtien.

2 Lausunnon perustelut

2.1 Aikaisempi poikkeuslupa

Kirjanpitolautakunta on myöntänyt hakijalla poikkeusluvan 1991/1169. Päätöksen mukaan hakija "saa 1.1.1992 alkavan tilikauden tilinpäätöksessä ja yhdeksässä sen jälkeen ensiksi laadittavassa tilinpäätöksessä poiketa kirjanpitoasetuksen 19.10.1973 1 §:n mukaisesta tuloslaskelmakaavasta siten, että sen tytäryhtiöiltä saamat merkitykseltään huomattavat osinkotuotot merkitään tuloslaskelmaan konsernipalveluiden myynnistä tytäryhtiöille saatujen tuottojen ja rahoitustoiminnan korkotuottojen tavoin liikevaihtoon sisällytettävinä tuottoina ilmoittaen konsernipalvelusten myyntituotot, korot ja osingot omina tuottoerinään, samoin kuin siten, että korkokulut ja muut vieraan pääoman kulut vähennetään ensimmäisenä eränä liikevaihdosta."

Konsernipalvelujen myynnistä johtuvat tuotot ja korkotuotot on kirjanpitolautakunta tuolloin katsonut luettavaksi "konsernin lukuun yhteisiä tehtäviä emoyhtiönä hoitavan ja rahoitustoimintaa harjoittavan hakijan liikevaihtoon", joten poikkeuslupa koskee vain osinkotuottojen sekä korkokulujen ja muiden vieraan pääoman kulujen esittämistä.

2.2 Kirjanpitolautakunnan oikeus myöntää poikkeuslupia vuoden 1997 kirjanpitolain mukaan

Kirjanpitolain (30.12.1997/1336) 8:2.2 §:ssä säädetään kirjanpitolautakunnan oikeudesta myöntää poikkeuslupia. Kirjanpitolautakunta ei sen mukaan voi myöntää poikkeuslupaa tuloslaskelman ja taseen laatimisessa noudatettavista kaavoista eikä liitetiedoista, joista säädetään lain 3 luvun 1 §:n 3 momentissa. Kirjanpitolautakunta käsittelee hakemusta liikevaihtoon merkittäviä eriä sekä vieraan pääoman kulujen esittämistä koskevana lausuntopyyntönä.

2.3 Liikevaihtoon luettavat erät kirjanpitolain mukaan

Kirjanpitolain 4 luvun 1 §:ssä on liikevaihdon määritelmä:

"Liikevaihtoon luetaan kirjanpitovelvollisen varsinaisen toiminnan myyntituotot, joista on vähennetty myönnetyt alennukset sekä arvonlisävero ja muut välittömästi myynnin määrään perustuvat verot".

Lain esitöissä (HE 173/1997 vp. s. 19) viitataan neljänteen yhtiöoikeudelliseen direktiiviin (78/660/ETY) sekä kirjanpitolautakunnan lausuntoon liikevaihdosta vähennettävistä eristä. Kirjanpitolain säännös vastaa mainitun direktiivin 28 artiklaa.

2.4 Tuloslaskelmaa koskevat säännökset

Kirjanpitolain 3 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan

"tilikaudelta on laadittava tilinpäätös, joka sisältää tuloksen muodostumista kuvaavan tuloslaskelman ---".

Kirjanpitoasetuksen (30.12.1997/1339) 1 luvun 1 §:n mukainen tuloslaskelmakaava perustuu neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin 23 artiklaan.

2.5 Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot

Kirjanpitolautakunnan lausunnon 1998/1529 mukaan vuoden 1973 kirjanpitolakiin perustuva poikkeuslupa raukeaa ennen lupaan merkittyä voimassaoloajan umpeutumista sen tilikauden alusta, jolloin kirjanpitovelvollinen siirtyy noudattamaan vuoden 1997 kirjanpitolakia.

Lausunnossa 1994/1254 kirjanpitolautakunta on todennut liikevaihtoon sisällytettävistä eristä seuraavaa: "Liikevaihtoon merkitään kirjanpitovelvollisen varsinaisesta toiminnasta saadut tuotot. Kirjanpitovelvollisen varsinainen toiminta on yrityksen tarkoitusta toteuttavaa jatkuvaa ja suunnitelmallista tuotteiden tai palveluiden myyntitoimintaa."

Koska vuoden 1997 kirjanpitolain säännökset eivät tältä osin poikkea aikaisemmista säännöksistä, kyseistä lausuntoa voidaan edelleen soveltaa.

2.6 Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Kirjanpitolain 4 luvun 1 §:n mukaan liikevaihtoon luetaan kirjanpitovelvollisen varsinaisen toiminnan myyntituotot. Konsernipalveluiden myynnistä aiheutuvia tuottoja voidaan pitää hakijan varsinaisen toiminnan tuottoina, sillä ne on saatu yrityksen tarkoitusta konsernin emoyrityksenä toteuttavasta. jatkuvasta ja suunnitelmallisesta palvelujen myynnistä. Ne merkitään näin ollen tuloslaskelmassa liikevaihtoon.

Hakemuksessa tarkoitetut osinko- ja korkotuotot eivät sen sijaan ole myyntituottoja vaan rahoitustuottoja. Korkokulut ja muut vieraan pääoman kulut ovat vastaavasti rahoituskuluja. Tuloslaskelmassa ensimmäisenä eränä vähennetään kirjanpitoasetuksen 1 luvun 1 §:n mukaan "Materiaalit ja palvelut", joihin kuuluvat "Aineet, tarvikkeet ja tavarat" sekä "Ulkopuoliset palvelut". Vieraan pääoman kuluja ei voida vähentää tässä ryhmässä.

Kirjanpitoasetuksen 1 luvun 1 §:n tuloslaskelmakaavan mukaan rahoitustuotot ja -kulut eritellään liikevaihtoa yksityiskohtaisemmin. Erittelyvaatimus perustuu neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin pakottavaan säännökseen, josta hakijankaan tapauksessa ei ole mahdollista poiketa.

Hakemuksessa tarkoitettuja osinko- ja korkotuottoja ei lueta liikevaihtoon eikä korkokuluja ja muita rahoituskuluja vähennetä tuloslaskelmassa ensimmäisenä eränä. Kyseiset tuotot ja kulut esitetään tuloslaskelmassa rahoitustuottojen ja -kulujen ryhmässä asianomaisissa nimikkeissä.

3 Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakijan konsernipalvelujen myynnistä saamat tuotot luetaan sen liikevaihtoon. Hakemuksessa tarkoitetut osinko-, rahoitus- ja korkotuotot sekä vieraan pääoman kulut merkitään tuloslaskelmassa rahoitustuottojen ja -kulujen ryhmään.