Om resultaträkningen vid användning av vinstmarginal i mervärdebeskattningen

1. Bakgrund till utlåtandet 

Sökande ( - - - ), som i egenskap av bokföringsbyrå erbjuder sina kunder bokföringstjänster, har bett bokföringsnämnden om utlåtande gällande uppställning av resultaträkningen vid användning av vinstmarginal i mervärdesbeskattningen.

Som grund för mervärdesbeskattningen använder sökandes kunder den vinstmarginal under skatteperioden som avses i mervärdesskattelagen (1501/1993) 79 k § och mervärdesskatten bokförs utgående från vinstmarginalen som korrektivpost till försäljningen. En eventuell negativ skatt enligt förlustmarginalen bokförs som aktiv resultatreglering i de fall då man i framtiden anser sig kunna utnyttja fordran genom att dra av den från mervärdesskatt som redovisas. I den utsträckning som produkterna i lagret vid inköpstidpunkten har använts i avdragen för den redovisade skatten avdras den kalkylmässiga mervärdesskatten från omsättningstillgångarnas värde. Om det för periodens sista månad uppstår mervärdesskatt att redovisa avdras den kalkylmässiga mervärdesskatten från omsättningstillgångarnas värde. Likaså avdras den kalkylmässiga mervärdesskatten från omsättningstillgångarnas värde om

mervärdesskattefordran enligt förlustmarginalen bokförs.

Sökande anser att man vid användning av skatteperiodsystemet bör avdra den kalkylmässiga mervärdesskatten från omsättningstillgångarnas värde eller att man bör bokföra den kalkylmässiga mervärdesskatten som en korrektivpost till försäljningen och passiv resultatreglering i den utsträckning som räkenskapsperiodens omsättningstillgångar vid tidpunkten för inköpet har avdragits i den redovisade mervärdesskatten. Annars blir det redovisade resultatet för räkenskapsperioden för stort.

Sökande ber bokföringsnämnden om utlåtande huruvida den ovannämnda kalkylmässiga mervärdesskatten i anknytning till omsättningstillgångarna vid användning av vinstmarginalen under en skatteperiod enligt 79 k § i mervärdesskattelagen bör beaktas i räkenskapsperiodens resultat samt som en korrektivpost till försäljningen i resultaträkningen och passiv resultatreglering eller om den avdras från omsättningstillgångarnas värde.

2. Motiveringar till utlåtandet 

2.1. Begränsning

Detta är endast ett bokföringsrättsligt ställningstagande. Bokföringsnämnden har inte befogenhet att ta ställning till om den ovannämnda bokföringsmässiga mervärdesskatteandelen vid räkenskapsperiodens slut är mervärdesskatt enligt mervärdesskattelagen och inte heller om denna andel är en avdragbar utgift i inkomstbeskattningen. 

2.2. Lagstiftning och tidigare ställningstaganden

2.2.1. Bokföringslagen. Bokföringslagens (1336/1997) 3:1.1 § 2 punkt kräver att den resultaträkning som ingår i bokslutet skall ”beskriva hur resultatet har uppkommit” under den avslutade räkenskapsperioden. Enligt 3:2.1 § första meningen i nämnda lag skall dessutom bokslutet och verksamhetsberättelsen ge riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet.

2.2.2. Allmänna anvisningar och bokföringsnämndens tidigare ställningstaganden. Den 3.4.2000 gav bokföringsnämnden en allmän anvisning om bokföring av mervärdesskatt. Avsnitt 6 i utlåtandet gäller mervärdesskatt i bokslutet, men behandlingen av skatten i resultaträkningen faller utanför kapitlet; å andra sidan ger punkt 6.2 tredje meningen i utlåtandet anvisningar om behandling av omsättningstillgångar i balansräkningen: ”Anskaffningsutgiften för omsättningstillgångar som förvärvats för den skattepliktiga rörelseverksamheten upptas i balansräkningen till skattefria belopp.”

Bokföringsnämnden har behandlat användningen av skatteperiodens vinstmarginal i mervärdesbeskattningen i sitt utlåtande BFN 1400/1996. I motiveringarna till utlåtandet finns följande utlåtande om den löpande bokföringen:

"I samband med den löpande bokföringen bokförs inköp och försäljning som skall beskattas enligt vinstmarginalen under skatteperioden på skilda konton för detta ändamål. I det förenklade systemet med beskattning av vinstmarginalen uppstår ingen avdragbar skatt vid köp av en begagnad tillgång. Bokföringsnämnden anser dock att man för att underlätta det praktiska bokföringsarbetet och med beaktande av postens karaktär, som beskrivs senare i motiveringen, utgående från inköpen får bokföra den kalkylmässiga skatten som en korrektivpost och mervärdesskattefordran. I så fall skall man göra på motsvarande sätt med försäljningen, vilket betyder att den kalkylmässiga skatten bokförs som en korrektivpost till försäljningen och samtidigt på ett skilt skuldkonto för mervärdesskatt. De kalkylmässiga posterna får inte dras av direkt från inköps- och försäljningskontona i bokföringen eftersom inköp och försäljning skall upptas till bruttobelopp. Om vinstmarginalen är positiv framgår den vinstmarginal som utgör grunden för månades skatt och den skatt som skall redovisas direkt av de aktuella bokföringskontona."

"Vid tillämpning av det förenklade förfarandet i 79k § i mervärdesskattelagen fastställs skatten på skillnaden mellan den månatliga försäljningen och de månatliga inköpen av de produkter som skall beskattas, det vill säga vinstmarginalen. Om månadens vinstmarginal är negativ överförs den som en minskning av vinstmarginalen till följande månad. Det finns inga bestämmelser om när en negativ vinstmarginal föråldras. Då månadens vinstmarginal är negativ skall det verkliga skattebelopp som redovisas och den vinstmarginal som ligger som grund följas upp antingen i en parallell bokföring eller i huvudbokföringen så att uppgifterna om den redovisade skatten för respektive månad entydigt finns att tillgå."

I motiveringarna till utlåtandet tog man även ställning till hur förfarandet påverkar upprättandet av bokslut:

"Då man gör på det sätt som har beskrivits här ovanför, avdras vid bokslutet den mervärdesskatt som motsvarar räkenskapsperiodens inköp och försäljning från försäljning och inköp i resultaträkningen. Om vinstmarginalen för den sista månaden i räkenskapsperioden har varit positiv uppstår det en skatteskuld som motsvarar skillnaden mellan den kalkylmässiga mervärdesskattefordran och skatteskulden. Denna skall upptas i balansräkningen. Om vinstmarginalen för föregående månad har varit negativ uppstår en mervärdesskattefordran som skillnaden mellan saldot på de aktuella kontona. Den aktuella kalkylmässiga fordran kan företaget utnyttja vid redovisningen av skatten på en positiv vinstmarginal. Om det är uppenbart att den bokföringsskyldige i framtiden kommer att bli tvungen att redovisa skatt på en positiv vinstmarginal får den bokföringsskyldige bokföra skattefordran som en aktiv resultatreglering i balansräkningen. En sådan kalkylmässig skattefordran kan jämföras med en oanvänd fordran på bolagsskattegottgörelse, som den som får dividenden enligt bokföringsnämndens utlåtande 1994/1269 får bokföra som intäkt till sitt fulla belopp eller i den utsträckning som man uppskattar att den oanvända gottgörelsen kan utnyttjas." 

"Då den bokföringsskyldiga gör på det sätt som har beskrivits här, det vill säga drar av den kalkylmässiga mervärdesskatten från inköpen, skall även den kalkylmässiga mervärdesskattens andel avdras från anskaffningsutgiften på de aktiverade omsättningstillgångarna."

"Den metod som beskrivs i ansökan, där mervärdesskatten bokförs som en korrektivpost till försäljningen och mervärdesskatteskuld utgående från vinstmarginalen, den negativa skatten på en förlustmarginal inte beaktas i bokslutet och ingen kalkylmässig skatt avdras från anskaffningsutgiften för omsättningstillgångar kan anses vara förenlig med god bokföringssed."

2.3. Bokföringsnämndens ställningstagande 

Enligt den metod som i första hand lyfts fram i utlåtandet BFN 1400/1996 avdras den kalkylmässiga mervärdesskattens andel som en korrektivpost från både försäljningen och inköpen, andelen bokförs på separata konton samt upptas som mervärdesskatteskuld och mervärdesskattefordran i balansräkningen. Då omsättningen räknas ut utgående från de beskattningsbara försäljningsintäkterna enligt prestationsprincipen avdras därmed den kalkylmässiga andelen enligt den aktuella mervärdesskattesatsen. Då den kalkylmässiga mervärdesskatten å andra sidan avdras från inköpen skall den kalkylmässiga mervärdesskattens andel av den aktiverade delen av omsättningstillgångarnas anskaffningsutgift avdras i bokslutet

Tillämpning av det förfarande som utlåtandet BFN 1400/1996 upptar som andrahandsalternativ – på vilket den nu aktuella ansökan om utlåtande grundar sig – betyder att försäljningsintäkterna för fastställande av omsättningen korrigeras med en mervärdesskatteandel som grundar sig på en vinstmarginal bestående av skillnaden mellan mervärdesskattepliktiga inköp och försäljning. Eftersom denna korrektivpost inte enbart grundar sig på försäljning uppfyller den dock inte kraven i BFL 4:1 §. Därför anser bokföringsnämnden att den metod som anges som andrahandsalternativ i utlåtande 1400/1996 inte längre kan anses vara förenlig med god bokföringssed efter det att bokföringslagen från år 1997 trädde i kraft.     

3. Bokföringsnämndens utlåtande

I det förfarande som avses i ansökan justeras försäljningsintäkterna för fastställandet av omsättningen med en mervärdesskatteandel som kalkyleras på vinstmarginalen från skillnaden mellan mervärdesskattepliktiga inköp och mervärdesskattepliktig försäljning. Eftersom denna korrektivpost inte enbart grundar sig på försäljningen uppfyller den inte kraven i BFL 4:1 § och därför kan inte tillämpningen av detta förfarande längre anses vara förenligt med god bokföringssed efter det att bokföringslagen från 1997 trädde i kraft. Det är förenligt med god bokföringssed att som primär metod tillämpa den metod som presenteras i bokföringsnämndens utlåtande 1400/1996.