Om hur inkomstskatter skall bokföras i en privat rörelse

1. Ansökan

Sökanden (- - -) är en bokföringsbyrå som har specialiserat sig på detaljhandelns ekonomiförvaltning. Av dess kunder är en knapp tredjedel handelsmän som är verksamma som privata näringsidkare.

Sökanden frågar om en privat näringsidkare kan bokföra direkta skatter som privata uttag i balansräkningen såsom personbolag kan, eller borde skatterna tas upp i resultaträkningen i bokföringen? Om en privat affärsidkare bör ta upp de skatter som beror på affärsverksamheten i resultaträkningen så att de inverkar på resultatet, på vilket sätt skall skattebeloppen beräknas i en sådan situation där affärsidkaren också har andra inkomster än dem som härrör från rörelsen? Tas en relativ andel av skatterna under hela skatteåret upp i resultaträkningen eller skall skatteprogressionen beaktas med någon annan metod?

Sökanden själv anser det mera motiverat med ett sådant bokföringssätt som grundar sig på privata uttag, eftersom en privat rörelse inte är en separat skattskyldig. Enligt sökandens åsikt är det möjligt att ta upp endast de skatter som följer av affärsrörelsen i en privat näringsidkares bokföring. Beloppet av de skatter som skall bokföras med anledning av en progressiv beskattning av affärsidkarens förvärvsinkomster skulle i flera fall grunda sig på en uppskattning, vilket kan vara problematiskt med tanke på att riktiga och tillräckliga uppgifter skall ges.

Följaktligen bör ett bokföringssätt i form av privata uttag enligt sökandens åsikt genomföras enligt prestationsprincipen så att de skatter som betalts tas upp på ett privat konto och de som debiterats under räkenskapsperioden men som vid bokslutstidpunkten ännu inte har betalts tas upp bland passiva resultatregleringar.

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1 Bokföringens isärhållande uppgift. Bokföringens huvuduppgift är att hålla den bokföringsskyldiges pengar, utgifter och inkomster i sär från andra bokföringsskyldigas och andra ekonomienheters pengar, utgifter och inkomster. Den bokföringsskyldighet som avses i bokföringslagen (1336/1997, nedan BFL) 1 kap. 1 § innebär i första hand denna skyldighet till isärhållande. Innehållet i bokföringens isärhållande uppgift, dvs entitetsprincipen, har tagits upp i flera av bokföringsnämndens utlåtanden (se t.ex. BFN 1471/1997, BFN 1673/2002 och BFN 1717/2003).

2.2. Bokföringsnämndens ställningstagande. En privat rörelse är inte en självständig juridisk person men i bokföringshänseende är den en annan ekonomienhet än näringsidkarens privata ekonomi. Näringsidkaren kan nog fritt ta ut medel från sin privata rörelse för att täcka sina personliga utgifter, men sådana uttag behandlas inte som utgifter i den privata rörelsens bokföring utan som uttag av eget kapital.

Enligt BFL 1:1 § är var och en som driver rörelse eller utövar yrke skyldig att föra bok över denna verksamhet. Bokföringens isärhållande uppgift kan i detta fall anses förutsätta att den privata rörelsens inkomster och utgifter hålls åtskilda från inkomsterna och utgifterna i näringsidkarens privata ekonomi. Konsekvent med detta är att också den andel som sammanhänger med näringsverksamheten av de skatter som fastställts för näringsidkaren tas upp i den privata rörelsens resultaträkning.

Enligt bokföringsnämndens uppfattning förekommer det i praktiken tämligen allmänt ett sådant bokföringssätt där direkta skatter inte tas upp i resultaträkningen i en privat rörelses bokslut, utan de lämnas obokförda på samma sätt som direkta skatter för personbolag. Nämnden konstaterar dock att i fråga om personbolag, dvs öppna bolag och kommanditbolag, är situationen en annan. I dessa är bolaget - i beskattningen näringssammanslutningen - ingen särskild skattskyldig, utan resultatet beskattas som de ansvariga bolagsmännens inkomst (Inkomstskattelagen 16 §, 1535/1992). I en privat rörelse är det fråga om näringsidkarens egen verksamhet, för vilken han är bokföringsskyldig. En uppdelning skall därmed göras mellan näringsverksamheten och näringsidkarens privata ekonomi. Det är förenligt med god bokföringssed att i den privata rörelsens resultaträkning bokföra den del av de direkta skatterna som hänför sig till den bedrivna näringsverksamheten. Nämndens åsikt stöds också av att i yrkesutövarens valbara resultaträkningsschema, som presenteras i bokföringsförordningen (1339/1997) 1:5 §, ingår direkta skatter som en egen post.

Sökanden har i sin ansökan tagit upp de problem som anknyter till inriktningen av näringsidkarens skatter på nämnda sätt. I synnerhet en utomstående bokförare kan i praktiken ha svårigheter att få uppgifter om beloppet av näringsidkarens övriga inkomster och avdragbara utgifter. Också skatteprogressionen gör det svårare att exakt fastställa skatterna. Bokföringsnämnden betonar följaktligen att andelen skatter som anknyter till näringsverksamheten av näringsidkarens skatter under hela skatteåret redan till följd av sakens natur alltid är en uppskattning. En dylik uppskattning skall göras utgående från näringsidkarens till buds stående beskattningsuppgifter med beaktande av väsentlighetsprincipen.

Det av sökanden anförda sättet att bokföra betalda skatter genom debitering av ett privat konto är i princip korrekt och kan rekommenderas i den löpande bokföringen. Via det privata kontot kan man under räkenskapsperioden på samma sätt som i fråga om andra privata uttag bokföra både sådana skatter som orsakas av näringsidkarens rörelse och sådana som orsakas av någon annan inkomstkälla. I samband med att bokslutet upprättas avslutas det privata kontot som en förberedande bokslutstransaktion i kontot för eget kapital. De skatter som sammanhänger med den privata rörelsens verksamhet tas upp i resultaträkningen och de övriga skatter som näringsidkaren eventuellt har betalt kvarstår och belastar det privata kontot.

I fråga om bokföringen av de skatter som debiterats men ännu inte betalts vid bokslutstidpunkten anser bokföringsnämnden att det finns en del att anmärka på sökandens förslag. Om en skatteskuld grundar sig på en debetsedel eller motsvarande handling som erhållits av skattemyndigheten, anser nämnden att det är förenligt med god bokföringssed att ta upp skatteskulden bland övriga (kortfristiga) skulder i balansräkningen. Som passiva resultatregleringar i balansräkningen tas i första hand endast kalkylmässiga poster upp såsom skatter som bokförts enligt prestationsprincipen. Till denna del hänvisar bokföringsnämnden till sitt tidigare publicerade utlåtande BFN 1561/1999 där gränsdragningen mellan övriga (kortfristiga) skulder och passiva resultatregleringar behandlas i detalj.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

Bokföringsnämnden anser det förenligt med god bokföringssed att den del av de direkta skatterna under hela skatteåret som hänför sig till ifrågavarande näringsverksamhet som en privat näringsidkare bedriver tas upp i den privata rörelsens resultaträkning. Till följd av sakens natur grundar sig beloppet av den skatt som skall inriktas på en uppskattning, som bör göras utgående från näringsidkarens till buds stående beskattningsuppgifter med beaktande av väsentlighetsprincipen.

Det av sökanden anförda sättet att bokföra betalda skatter genom debitering av ett privat konto kan rekommenderas i den löpande bokföringen. Via ett privat konto kan man på samma sätt som i fråga om andra privata uttag bokföra både skatter som orsakas av näringsidkarens rörelse och skatter som orsakas av någon annan inkomstkälla. I samband med att bokslutet upprättas avslutas det privata kontot som förberedande bokslutstransaktion i kontot för eget kapital. De skatter som hänför sig till den privata rörelsens verksamhet tas upp i resultaträkningen och de övriga skatter som näringsidkaren eventuellt har betalt kvarstår och belastar det privata kontot.

Skatter som debiterats men ännu inte betalts vid bokslutstidpunkten är inte kalkylmässiga poster utan de baserar sig på en debetsedel som erhållits av skattemyndigheten. Det är förenligt med god bokföringssed att ta upp den uppkomna skatteskulden bland övriga (kortfristiga) skulder i balansräkningen i stället för bland passiva resultatregleringar.