Om periodisering av intäkter i försäkringsförmedlingsverksamhet

1. Bakgrund 

Sökande ( - - - ) ber om utlåtande om periodisering av intäkter från försäkringsmäklararvoden för fastighetsförsäkringar som en del av försäkringsförmedlingsverksamheten. Enligt ansökan kan det inom branschen finnas varierande praxis för hur intäkterna periodiseras, vilket betyder att bokföringsnämndens utlåtande skulle underlätta harmoniseringen av boksluten för företagen i branschen.

1.1. Beskrivning av sökandes verksamhet. Sökande är en försäkringsmäklarbyrå som har specialiserat sig på förmedling av fastighetsförsäkringar. Byrån verkar som kundens intressebevakare i försäkringsärenden; sökandes juridiska form är ett finskt aktiebolag. Sökandes kundkrets består av företag, främst disponentbyråer och bostadsbolag. Enligt ansökan om utlåtande tryggar sökande bland annat kundens försäkringsskydd samt försäkringspremier till marknadspris.

Lagstiftningen om försäkringsförmedlingsverksamhet finns i lagen om försäkringsförmedling (570/2005). Försäkringsinspektionen övervakar att lag och god försäkringssed efterföljs. Försäkringsinspektionen har också meddelat föreskrifter och gett anvisningar som är tvingande för försäkringsrepresentanter.

I ansökan om utlåtande anger sökande att de flesta försäkringsbolag prissätter sina försäkringar enligt servicekanal. Detta betyder att försäkringspremien genom en försäkringsförmedlare är lägre än den försäkring som försäkringsbolagets fältorganisation erbjuder. Mäklaren fakturerar vanligen i samband med försäkringspremien en i uppdragsavtalet överenskommen avgift av kunden. Kunden har möjlighet att betala både försäkringspremien och försäkringsmäklarens arvode med en faktura på mäklarens konto för kundmedel. Därifrån fördelar mäklaren försäkringspremien till försäkringsbolaget och försäkringsmäklararvodet till sitt konto. Det är också möjligt att betala försäkringspremien direkt på försäkringsbolagets konto och försäkringsmäklarens arvode skilt på mäklarens konto om kunden väljer ett sådant alternativ.

1.2. Uppdragsavtal och fullmakt. Sökande ingår ett uppdragsavtal med sin kund. I avtalet definieras bland annat vilka uppgifter som ingår i skötseln av kundens försäkringsärenden, hur arvodet fastställs samt uppsägningstiden för avtalet. Dessutom undertecknar man en fullmakt tillsammans med kunden. I fullmakten definieras vilka rättigheter sökande har gentemot försäkringsbolagen.

1.3. Intäktsföring av arvoden. I ansökan om utlåtande anger sökande att försäkringsmäklaren får fakturorna gällande kunderna av försäkringsbolaget cirka 30 – 60 dagar innan försäkringen förnyas. Uppgifterna om försäkringen granskas och vid behov konkurrensutsätts försäkringen. Därefter faktureras försäkringspremien och försäkringsmäklarens arvode av kunden med en ny faktura eller alternativt faktureras försäkringsmäklarens arvode skilt för sig. Försäkringsmäklarens arvode kan vara bundet till försäkringsbolagets årsavgift eller vara ett fast årsarvode, som har avtalats separat.

Enligt sökande verkar det som om en del av bolagen skulle intäktsföra arvodena vid faktureringstidpunkten. Till exempel arvoden som har fakturerats i december gällande sådana försäkringar som förnyas i januari bokförs i december. Andra bolag verkar periodisera intäkterna på den period under vilken försäkringen träder i kraft. Till exempel försäkringsförmedlarens arvode för försäkringar som förnyas i januari redovisas i januari.

1.4. Bokföringssätt som Sökande planerar. Sökande har planerat att intäktsföra arvodena i samband med faktureringen innan försäkringsperioden börjar. Man har inte för avsikt att periodisera arvodet på försäkringsperioden, men i stället intäktsföra det i sin helhet. I ansökan om utlåtande motiverar man detta bland annat med att de flesta uppgifter i anknytning till uppdragsavtalet redan har utförts då försäkringen faktureras. Enligt sökande är försäkringsmäklarens arvode dessutom helt fristående från försäkringspremien. Försäkringsbolaget debiterar försäkringens riskpremie och därtill övriga poster av försäkringspremienatur av kunden. Mängden arbete och tidpunkten då försäkringsmäklaren utför sitt arbete är helt oberoende av försäkringsperioden och storleken på den försäkringspremie som försäkringsbolaget uppbär. Mäklaren och kunden kommer sinsemellan överens om arvodet, som faktureras kunden.

1.5. Processen för skötsel av fastighetskundernas försäkringar och riskhantering. De uppgifter som sökande förbinder sig att utföra definieras i det uppdragsavtal som ingås med kunden: 1. kundhandledning i försäkringsfrågor;2. inhämtning av försäkringsofferter och objektiv analys av dessa;3. insamling av uppgifter som krävs för försäkringen och inlämning av dessa till försäkringsbolaget;4. förmedling av försäkringspremien till försäkringsbolaget;5. ingående, ändring eller uppsägning av försäkringsavtal enligt uppdragsgivarens anvisningar;6. mottagning och granskning av försäkringsdokument, försäkringsanmälningar och övriga meddelanden gällande uppdraget som försäkringsbolaget sänder till uppdragsgivaren;7. bistår uppdragsgivaren i skadeärenden samt övervakning av ersättningar; samt
8. informerar uppdragsgivaren om väsentliga förändringar gällande försäkringar och försäkringsbranschen.

Enligt ansökan sköts punkterna 2, 3, 4, 5 och 6 av de i avtalet definierade uppgifterna innan försäkringen förnyas och därför också före faktureringen. Punkterna 1 och 8 hänför sig inte direkt till någon försäkringsperiod, utan är fortgående processer. Utöver dessa producerar sökande olika analyser av försäkringarna och skadefallen åt kunderna samt ordnar kurser för dem. Punkt 7 är huvudsakligen tjänster som produceras under försäkringsperioden. I bokslutet har Sökande för avsikt att göra en avsättning som för lönekostnadernas del skall täcka kostnaderna för skötsel av skador.  

Majoriteten av försäkringarna förnyas enligt kalenderår. Försäkringsperioden kan dock vara vilken som helst, t.ex. 14.4.2006 – 13.4.2007.

Enligt ansökan har kunden naturligtvis möjlighet att göra ändringar i sina försäkringar under perioden. Om kunden vill byta försäkringsbolag under försäkringsperioden returneras försäkringsmäklarens arvode för den återstående perioden för den första försäkringen och arvodet faktureras på nytt i samband med följande faktura. Detta tillvägagångssätt grundar sig på att arvodets storlek kan ändras då försäkringsbolagets pris ändras. Det returnerade arvodet periodiseras inte på den återstående perioden, utan bokförs i sin helhet som en korrigering av försäkringsmäklarens arvode då den returneras.

Andra eventuella ändringar, som kan leda till fakturering av extra arvode eller att arvodet returneras är bland annat grundförbättringsarbeten i kundbolaget, förändring i försäkringsbeloppet, ändring av brandskyddsklass osv. Sökande intäktsför även dessa direkt vid faktureringsögonblicket.

Uppdragsavtalet gäller tillsvidare. Uppsägningstiden är tre månader. I praktiken betyder detta att om kunden till exempel säger upp uppdraget om skötsel av försäkringen från och med 1.6 kan sökande fakturera arvodet för de försäkringar som förnyas under perioden 1.6 – 31.8. 

1.6. Sökandes uppfattning om den fråga som är aktuell i ansökan om utlåtande. Sökande anser den centrala frågan vara hur försäkringsmäklarens arvoden i anknytning till försäkringarna och eventuella återbetalningar av dessa skall periodiseras för att tillvägagångssättet skall följa bokföringslagen och god bokföringssed. Sökande ser följande alternativ: 1. Försäkringsmäklarens arvoden intäktsförs i sin helhet vid faktureringsögonblicket, eftersom majoriteten av det arbete som de fakturerade arvodena gäller redan har utförts. Om man går tillväga på detta sätt torde en avsättning krävas i bokslutet. Det viktigaste här är periodiseringen vid årsskiftet av de förnyelser som sker i januari (under antagandet att kalenderåret är räkenskapsperiod). Uppfylls kravet på god bokföringssed, om man i december bokför de försäkringsmäklararvoden som gäller förnyelser i januari, om en avsättning görs i bokslutet för kostnader gällande skötsel av dessa försäkringar? På vilka grunder och av vilken storleksordning skall en sådan avsättning göras?
2. Försäkringsmäklararvodena bokförs som helhet på den period under vilken den försäkring som arvodet gäller träder i kraft. Därigenom kan det vara eventuellt vara möjligt att periodisera kostnaden för det försäljnings- och beredningsarbete som motsvarar de intäkter som har periodiserats på föregående räkenskapsperiod på samma räkenskapsperiod med intäkterna. Om man följer principen att försäkringsmäklararvoden för förnyelser i januari bokförs på januari, i februari på februari osv., skall andelen av det arvode som gäller flera räkenskapsperioder då bokföras under Erhållna förskott i bokslutet eller kan de försäkringar som förnyas under den aktuella månaden intäktsföras direkt? Exempel: Försäkringsperioden är 11.4.2006 – 10.4.2007, skall hela intäkten bokföras i april eller skall en andel som motsvarar tre månader och 10 dagar periodiseras på år 2007? Enligt sökande är denna metod bokföringsmässigt arbetsdryg.

Om försäkringsmäklararvodena skall periodiseras på den period då försäkringen träder i kraft skall även utgifterna uppenbarligen periodiseras. Kan man på något sätt beakta löneutgifter och övriga liknande utgifter i anknytning till ovannämnda utredning som aktiva resultatregleringar i bokslutet och bokföringen under perioden innan försäkringen träder i kraft? Eller är detta företagets allmänna utgifter som inte kan periodiseras?

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1. Lagstiftning. Enligt bokföringslagen (1336/1997; härefter ”BFL”) 2:3 § första meningen är prestationsprincipen den primära bokföringsgrunden för inkomst: en inkomst får bokföras först då prestationen har överlåtits.

2.2. Tidigare utlåtanden. Vid granskningen av hur prestationsprincipen har förverkligats samtidigt hos två olika bokföringsskyldiga – både köparen och säljaren, sammanfaller tidpunkterna enligt prestationsprincipen i köparens och säljarens bokföringar. Om säljaren inte överlåter sin prestation kan köparen inte ta emot den som en produktionsfaktor hos sig och tvärtom. Köparen skall tidsmässigt ta emot produktionsfaktorn och säljaren överlåta prestationen vid samma tidpunkt eftersom prestationen eller produktionsfaktorn endast kan vara antingen säljarens eller köparens tillgångar. Denna motsvarighetsprincip medför att utgiften hos en bokföringsskyldig samtidigt motsvarar inkomsten hos en annan bokföringsskyldig och tvärtom (BFN 1295/1994, motiveringar).

I sitt utlåtande BFN 1320/1995 gällande indrivningsverksamhet ansåg bokföringsnämnden att indrivningsarvodet intäktsförs först då uppdraget är slutfört, det vill säga fordran har indrivits i sin helhet eller så har man avstått från fortsatt indrivning. I utlåtandet BFN 1648/2001 utgick man för sin del från att årsrevisionen är en helhetsprestation som har överlåtits till kunden först då revisionsberättelsen har getts.

2.3. Bokföringsnämndens ställningstagande. Om den bokföringsskyldiges överlåtelse av en prestation sker under en eller flera räkenskapsperioder skall intäkten periodiseras så att den motsvarar prestationen. Bokföringsnämnden anser att överlåtelsen enligt prestationsprincipen i det fall som avses i ansökan om utlåtande med beaktande av väsentlighetsprincipen för god bokföringssed trots allt förverkligas redan då försäkringsmäklaren enligt det uppdrag som kunden har gett mäklaren har ingått, ändrat eller sagt upp försäkringsavtalet för försäkringsperioden enligt kundens anvisningar. Enligt ansökan om utlåtande har sökande gjort detta redan före faktureringen (punkt 1.5 här ovanför).

Tidpunkten då försäkringen träder i kraft kan anses vara utan betydelse för när försäkringsmäklarens inkomst får bokföras: försäkringsmäklarens prestation till kunden är inte försäkringsskyddet utan de åtgärder som vidtas i samråd med försäkringsföretaget det vill säga bland annat ingående, ändring och uppsägning av avtalet.

Om försäkringsmäklaren under följande räkenskapsperiod har utgifter till följd av det aktuella uppdraget, där prestationen har överlåtits till kunden enligt beskrivningen här ovanför kan man inte för säkerhets skull göra en sådan avsättning som avses i BFL 5:14 § för dessa utgifter i bokslutet. Enligt bokföringsnämndens uppfattning är det nämligen mycket sannolikt att försäkringsmäklaren får en inkomst som motsvarar utgiften. De aktuella utgifterna skall bokföras som årskostnader under följande räkenskapsperiod.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

I det fall som avses i ansökan om utlåtande har överlåtelsen med beaktande av väsentlighetsprincipen, som ingår i god bokföringssed, skett redan då försäkringsmäklaren enligt uppdraget från kunden har ingått, ändrat, eller sagt upp försäkringsavtalet för följande försäkringsperiod enligt kundens anvisningar.

Om försäkringsmäklaren under följande räkenskapsperiod har utgifter i anknytning till det uppdrag där prestationen har överlåtits till kunden skall de bokföras som årskostnader och ingen avsättning får göras för dessa i bokslutet för föregående räkenskapsperiod.