Om hur dividend på arbetsinsats ska hanteras enligt god bokföringssed

1. Ansökan

Sökande (- - -) är ett aktiebolag vars huvudbransch är produktion av hälsovårdstjänster och sociala tjänster. För detta ändamål har bolaget personal i avtalsarbete inom sektorerna hälsovårdstjänster och sociala tjänster. Sökandes räkenskapsperiod är ett kalenderår.

Samtliga aktieägare i sökande är bolag. Moderbolaget, som äger A-aktierna, har bestämmande inflytande i bolaget. Sökande har tre aktieserier; A, B och C. Av dessa genererar aktierna i A- och C-serien avkastning i förhållande till förvaltnings- och förmögenhetsrättigheterna enligt aktiebolagslagen (624/2006, härefter ”ABL”).

B-aktieseriernas rätt till dividend ur bolaget fastställs utgående från innehavarens arbetsinsats i bolaget så att man för respektive B-aktieserie betalar ut dividend enligt det ofördelade verksamhetsresultatet för det aktieseriespecifika kostnadsstället. B-aktieseriernas rätt till dividend fastställd på detta sätt grundad på arbetsinsatsen hos den som innehar aktieserien har bindande definierats i både bolagsordningen och aktieägaravtalet. Nettoresultatet för varje aktieseriespecifikt kostnadsställe kan fastställas när som helst med hjälp av bolagets interna redovisningssystem. Aktierna i B-aktieserierna har inga förvaltningsrättigheter.

Enligt 3 § i bolagsordningen ska bolagsstämman årligen först fastställa en dividend grundad på arbetsinsatsen enligt inkomstskattelagen (1535/1992, härefter ”InkSkL”) 33b.3 § för respektive arbetsinsatsbaserade B-aktieserie baserat på räkenskapsperiodens resultat utgående från kostnadsställenas ofördelade verksamhetsresultat. Därefter fastställer bolagsstämman separat den dividend som ska betalas till ägarna av A- och C-aktieserierna utgående från aktieägandet och i förhållande till ägandet. I det sökande bolagets fall används dividend grundad på arbetsinsats som en affärsverksamhetsmodell för att uppmuntra aktieägarna.

I sin ansökan om utlåtande presenterar sökande sin åsikt, enligt vilken ett bolag som betalar ut en dividend enligt bokföringslagen (1336/1997, härefter ”BokfL”) 3:2.1 § skall ge riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning. Enligt sökande uppger bolaget all nödvändig tilläggsinformation om den vid dividenden använda metoden och hur den påverkar bolagets resultat och ekonomiska ställning i noterna. Sökande konstaterar ytterligare bland annat att personalkostnaderna enligt motiveringarna till bokföringsförordningen (1339/1997, härefter ”BokfF”) inkluderar löner på vilka förskottsinnehållning görs och kostnader jämförbara med dem samt kostnader som fastställs direkt utgående från lönen. Sökande anger ytterligare att bokföringsnämnden i sitt utlåtande BFN 1564/1999 har ansett att till exempel ett vinstarvode är en med arvoden jämförbar kostnad. Sökande hänvisar också till förarbetet i lagen gällande specialbestämmelsen om dividend grundad på arbetsinsats (RP 47/2009 rd, härefter ”Arbetsinsats-RP”), där man separat har preciserat att dividend grundad på arbetsinsats ska hanteras precis som övriga löner och arbetsersättningar som bolaget betalar ut. Utgående från detta anser sökande att en dividend som har uppstått utgående från en bestämmelse i bolagsordningen eller något annat avtal som grundar sig på arbetsinsatsen bör kunna behandlas på samma sätt i bokföringen som övriga löne- och arvodesprestationer, såsom en personalkostnad som bokförs i resultaträkningen för den avslutade räkenskapsperioden. Enligt sökande talar även bland annat IFRS 2, som behandlar aktiebaserade affärstransaktioner betalade som eget kapital, för detta.

Sökande ber om utlåtande i följande fråga:

”Kan det sökande bolaget i enlighet med god bokföringssed uppta sådan dividend som med stöd i bolagsordningen och aktieägaravtalet ska utbetalas som dividenden på arbetsinsats som utbetalas till aktieägarna utgående från bolagets resultaträkning enligt inkomstskattelagens 33 b § 3 moment såsom kostnad för den period för vilken den därpå grundade arbetsgivarens socialskyddsavgift ska räknas? Dividenden fastställs genom ett beslut på den ordinarie bolagsstämman och denna beaktas som ett avdrag i räkenskapsperiodens skattekalkyl samt omnämnas särskilt i noterna till bokslutet."

Sökande meddelar sig anse att bolaget bör uppta den på arbetsinsatsen upplupna dividenden, som ska utdelas för räkenskapsperioden såsom personalkostnad, i resultaträkningen och därtill i noterna till resultaträkningen presentera den dividend som grundar sig på arbetsinsats i resultaträkningen som en separat underpost till löner samt arvoden. Detta för förtydligande av de faktorer som har påverkat hur räkenskapsperiodens resultat har uppstått.

2. Den skatterättsliga karaktären för dividend grundad på arbetsinsats

2.1. Enligt InkSkL 33b.3 § gäller att ”utan hinder av vad som någon annanstans i lag föreskrivs om skatteplikt för dividender, utgör en dividend förvärvsinkomst, om grunden för dividendutdelningen enligt en bestämmelse i bolagsordningen, ett beslut av bolagsstämman, ett delägaravtal eller något annat avtal är en arbetsinsats som dividendtagaren eller någon inom denna persons intressesfär har gjort. Dividenden utgör inkomst för den vars arbetsinsats det gäller."

2.2. En dividend är lön eller arbetsersättning betalad av arbetsgivaren såsom stadgas om lön eller arvode i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996) (Arbetsinsats-RP s. 2).

2.3. Enligt lagen om beskattning av näringsinkomst (360/1968, härefter ”NSL”) 2:8.1 § 4b punkten är sådan dividend enligt InkSkL 33b.3 § som företaget har betalat en avdragbar utgift för företaget.

2.4. Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut 6.3.2012 (diarienummer 1560/2/11) uppstår skyldigheten att betala dividend grundad på arbetsinsats i det skede då bolagets bolagsstämma har fattat beslut om dividend. Därmed avdras dividenden på en arbetsinsats som kostnad för det skatteår då beslutet om dividend fattades.

2.5. Skatteförvaltningen gav 22.1.2010 en anvisning (diarienummer 1103/32/2009; härefter ”Skatteanvisningen”), som anger bl.a. följande:

·         Arbetsinsatsdividend beskattas på samma sätt som om inkomsten hade betalats som lön eller arbetsersättning till den som utfört arbetet;

·         För arbetsinsatsdividend beskattas den fysiska person, vars arbetsinsats har utgjort grunden för dividendutdelningen;

·         Person som är skattskyldig för arbetsinsatsdividend kan å andra sidan även vara annan person än den som får dividenden. Dividenden kan till exempel ha utdelats till ett bolag som arbetets utförare äger eller en släkting till arbetets utförare. Arbetsinsatsdividenden räknas då till inkomst för arbetets utförare såsom lön eller arbetsersättning, även om denne inte själv har faktiskt fått de medel som delats ut såsom dividender. Dividenden utgör då inte skattepliktig inkomst i inkomstbeskattningen för den person eller det bolag som faktiskt fått dividenden;

·         Utdelad dividend är såsom dividend normalt en oavdragbar post i beskattningen av bolaget som delar ut dividender. Dividend som baserar sig på arbetsinsatsen får likväl dras av som kostnad för det skatteår under vilket beslutet om utdelningen har fattats, eftersom (dividendens) prestationsskyldighet normalt ska anses ha uppstått först med utdelningsbeslutet;

·         Om dividenden som baserar sig på arbetsinsatsen utgör lön, ska bolaget även betala arbetsgivares socialskyddsavgift på basis av den; Arbetspensionsförsäkringsavgift eller arbetslöshetsförsäkringspremie ska dock betalas i det fallet att bolaget delar ut arbetsinsatsdividenden till en arbetstagare som inte är delägare i bolaget.

3. Motiveringar till utlåtandet

3.1. Lagstiftning och bokföringsnämndens tidigare ställningstaganden

3.1.1. Enligt BokfL 3:1.1,2 § ska för varje räkenskapsperiod upprättas ett bokslut som består av bl.a. en resultaträkning, som beskriver hur resultatet har uppkommit. BokfL 3:2.1 § stadgar att bokslutet och verksamhetsberättelsen skall ge riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning (rättvisande bild). De tilläggsupplysningar som behövs för detta skall lämnas i noterna.

3.1.2. När bokslutet, verksamhetsberättelsen och den ingående balansen upprättas ska bl.a. enligt principen om uppmärksamhet fästas vid affärstransaktionernas faktiska innehåll och inte enbart vid deras juridiska form (innehållsbetoning) (BokfL 3:3.1 § 2a punkten).

3.1.3. Enligt BokfL 5:1 § ska räkenskapsperiodens inkomster tas upp som intäkter i resultaträkningen. Från intäkterna skall som kostnader dras av de utgifter som sannolikt inte längre medför motsvarande inkomst samt förlusterna.

3.1.4. ABL 13:3 § förutsätter att utdelningen av tillgångar grundar sig på det senast fastställda bokslutet. Bolagsstämman fattar beslut om utdelningen (ABL 13:6 §). I sina utlåtanden BFN 1542/1998 och BFN 1636/2000 har bokföringsnämnden ansett att dividendinkomst och dividendutdelningsskuld uppstår som affärstransaktioner då beslutet om dividendutdelning utgående från ett fastställt bokslut (beslutsgrund) har fattats.

3.1.5. Nämnden har ytterligare konstaterat (BFN 1848/2010), att god bokföringssed enligt BokfL 1:3 § även omfattar att sådana bestämmelser i anknytning till bokslutet som finns i övrig lagstiftning och som till sin karaktär är tvingande efterföljs. Avgörande för hanteringen av den kapitalinvestering som avsågs i utlåtandet var därmed den stadgade form med vilken finansieringens kapitalinsats hade placerats i bolaget. Eftersom det var fråga om en placering i fonden för inbetalt fritt eget kapital i enlighet med ABL 8:2 §, skulle den enligt utlåtandet upptas som en post under den aktuella eget kapital posten. Nämnden betonade att det inte hör till dess uppgifter att ge utlåtande om de olika underklasserna för eget kapital eller fonden för inbetalt fritt eget kapital enligt ABL 8:1 och 8:2 §, trots att nämnden har befogenhet att ge utlåtande om tillämpningar av bestämmelserna om upprättande av bokslut.

3.2. Bokföringsnämndens ställningstagande

3.2.1. Dividend är bolagsrättslig dividend, som förutsätter att det existerar fritt eget kapital, som har uppstått som vinst eller på annat sätt. Eftersom vinst kan uppstå i ett företag först då man har avdragit motsvarande kostnader från räkenskapsperiodens intäkter i företaget är dividenden bokföringsmässigt sekundär i förhållande till utgifterna. Räkenskapsperiodens inkomster bokförs som intäkter i resultaträkningen och från intäkterna skall som kostnader dras av de utgifter som sannolikt inte längre medför motsvarande inkomst samt förlusterna (BokfL 5:1 §); dividendposterna ingår inte i utgifterna.

3.2.2. Nämnden anser det inte finnas sådana drag i dividend på arbetsinsats utgående från vilka man kunde avvika från det nämnda för dividendens del, även om dividenden på arbetsinsats skulle vara avsedd som ersättning för en produktionsfaktor som grundar sig på arbetsprestationen. Bokslutet bör beskriva vilka effekter de val av finansieringsmetod som företaget har gjort har på resultatbildningen, vilket betyder att nämnden inte anser det vara förenligt med god bokföringssed att använda den föreslagna metoden för hantering av dividend på arbetsinsats i bokslutet.

3.2.3. Av betydelse är här att arbetsinsatsdividenden betalas på en aktie vars teckningspris bolagsrättsligt är finansiering som bolaget har fått på eget kapital villkor. Till den ekonomiska karaktären för finansiering till eget kapital villkor hör att bära en risk för rest. Om bolaget inte har utdelningsbara medel på det sätt som avses i aktiebolagslagen kan man inte heller betala arbetsinsatsdividend. Vid en eventuell upplösning av bolaget har innehavaren av en arbetsinsatsaktie samma rätt som de övriga aktieägarna, det vill säga sekundär rätt i förhållande till fordringsägarna. Detta ställningstagande är exakt lika som i nämndens tidigare utlåtande BFN 1721/2003 om andel i livränteanstalt och utlåtande BFN 1459/1997 om bostadsrättsavgifter. Det faktum att dividenden på det sökande bolagets B-aktieserier fastställs utgående från det outdelade verksamhetsresultatet på kostnadsställena, som till sin natur grundar sig på arbetsinsatsen, är sökandes eget beslut, som inte åsidosätter de tvingande bestämmelserna om utdelning av medel i ABL. Avvikelser till dem kan varken göras med bestämmelser i bolagsordningen eller genom ett delägaravtal.

3.2.4. Socialskyddsavgifterna och de övriga lagstadgade prestationerna för arbetsinsatsdividenden är personalutgifter. Det beslut som bolagsstämman fattar om utdelning av arbetsinsatsdividend utgör grunden för dessa, vilket betyder att de ska upptas i bokslutet för den räkenskapsperiod då bolagsstämman fattar beslut om arbetsinsatsdividend.

4. Bokföringsnämndens utlåtande

4.1. Den dividend som har fastställts för utbetalning för räkenskapsperioden kan inte upptas som personalkostnad i bokslutet. Socialskyddsavgifterna och övriga lagstadgade prestationer är däremot personalutgifter, som upptas i resultaträkningen för den räkenskapsperiod då bolagsstämman fattar beslutet om arbetsinsatsdividend.

4.2. För att ge en sådan riktig och tillräcklig bild av bolagets verksamhetsresultat och ekonomiska ställning som avses i BokfL 3:2.1 § ska arbetsinsatsdividendens andel av styrelsens förslag till dividend anges i noterna.