Ulkomaalaisen kirjanpitovelvollisuus Suomessa

X:n nimismies on pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa rikostutkintaan liittyen ulkomaalaisen kirjanpitovelvollisuudesta Suomessa. Koska kirjanpitolautakunta ei voi ottaa kantaa näyttökysymyksiin ja koska hakemuksesta ja pyydetystä lisäselvityksestä ei käy ilmi kaikki ratkaisuun vaikuttavat seikat, antaa kirjanpitolautakunta seuraavan yleisen, ulkomaalaisen Suomessa harjoittaman liike- tai ammattitoiminnan kirjanpitolain mukaista kirjanpitovelvollisuutta koskevan lausunnon ottamatta nimenomaisesti kantaa kyseiseen tapaukseen.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain 1 §:n 1 momentin mukaan jokainen, joka harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa, on tästä toiminnasta kirjanpitovelvollinen. Pykälän 3 momentin mukaan osakeyhtiö, osuuskunta, kommandiittiyhtiö tai avoin yhtiö, yhdistys tai muu sellainen yhteisö sekä säätiö ovat kuitenkin aina kirjanpitovelvollisia ja niiden on soveltuvin osin noudatettava kirjanpitolain säännöksiä.

Kirjanpitolain 1 §:n 1 momentin mukaan kirjanpitovelvollinen on toiminnan laadun perusteella jokainen, joka harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa. Liiketoiminta on ansaintatarkoituksessa tapahtuvaa jatkuvaksi tarkoitettua tuotanto- tai palvelutoimintaa, jossa liiketoimintaa harjoittava yksikkö toimii kolmien markkinoiden ympäröimänä. Tuotannontekijäin markkinoilla hankitut tuotannontekijät yhdistellään suoritteiksi, jotka myydään suoritteiden markkinoilla. Tuotantotoiminnan ylläpitämisen edellyttämä rahoitus pääomarahoitus hankitaan rahoitusmarkkinoilta. Liiketoiminnan ansio kertyy viime kädessä voittona tai ylijäämänä.

Liiketoimintaan liittyy olennaisesti myös riski. Suoritteiden myynti, tuotannon tekijöiden ja rahoituksen saanti eivät aina muun muassa hintojen tai markkinatekijöiden muutoksista johtuen toteudu odotetulla tavalla. Esimerkiksi palkkatyö tapahtuu ansaintatarkoituksessa, mutta siltä puuttuu liike- tai ammattitoiminnalle tyypillinen riski.

Ammattitoiminta eroaa liiketoiminnasta lähinnä siten, että siinä käytettävä organisaatio on suppea ja tuotantovälineiden osuus vähäinen. Onko kyseessä liike- vai ammattitoiminta, on ratkaistava kulloinkin erikseen toiminnan yksilöllisten piirteiden perusteella. Yleensä esimerkiksi teollisuus, tukku- sekä vähittäiskauppa, välitystoiminta, pankki- ja vakuutustoiminta, huolinta jne ovat liiketoimintaa. Ammattitoiminnan erottaa palkkatyöstä selvimmin se, että ammattitoiminta on itsenäistä, kun taas palkkatyö tapahtuu työnantajan johdon ja valvonnan alaisena.

Ulkomaisen yrityksen Suomessa tapahtuva taloudellinen toiminta voidaan järjestää monella eri tavalla. Tavallisesti ulkomaisen yhtiön toimintaa harjoitetaan Suomessa tänne perustetun suomalaisen tytäryrityksen nimissä ja lukuun, jolloin suomalaisen tytäryrityksen kirjanpitovelvollisuus Suomessa määräytyy kirjanpitolain 1 §:n 3 momentin mukaisesti sen oikeudellisen luonteen perusteella. Mikäli ulkomaisen yhtiön taloudellista toimintaa Suomessa ei ole järjestetty juridisen organisaatiomuodon mukaan tapahtuvaksi kirjanpitolain mukaista kirjanpitovelvollisuuden olemassaoloa voidaan arvioida ainoastaan 1 momentin mukaisen toiminnan laadun mukaisin kriteerein ts. harjoittaako yhtiö Suomessa liike- tai ammattitoimintaa.

Jotta ulkomaisen yhtiön Suomessa harjoittama taloudellinen toiminta olisi Suomessa kirjanpitolain 1 §:n 1 momentin mukaan kirjanpitovelvollista,

tulee sen edellä lueteltujen liike- ja ammattitoiminnan yleisten kriteerien lisäksi olla luonteeltaan jatkuvaa sekä tapahtua pysyvästä liikepaikasta käsin. Jatkuvuuden ja pysyvyyden arvioimisen kriteereihin voidaan pääsääntöisesti soveltaa verolainsäädännössä omaksuttua ns. kiinteän toimipaikan käsitettä.

Kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan pysyvää liikepaikkaa, josta yrityksen liiketoimintaa ja kokonaan tai osaksi harjoitetaan. Tällöin liikepaikalla tarkoitetaan esimerkiksi laitosta, huoneistoa tai laitteistoa, jota käytetään yrityksen liiketoiminnassa. Liikepaikasta voisi olla kyse myös silloin, kun yritys ainoastaan hallitsee pysyvästi tiettyä tilaa. Liikepaikka voisi myös sijaita toisen yrityksen liiketiloissa.

Liikepaikan tulee olla pysyvä eli sen tulisi yleensä sijaita maantieteellisesti tietyllä paikalla. Sen laitoksen, laitteiston tai muun vastaavan, joka muodostaa liikepaikan, ei kuitenkaan tarvitse olla kiinteästi maahan kiinnitetty. Yrityksellä katsotaan olevan kiinteä toimipaikka esimerkiksi silloin, kun se myy kuljetuspalveluita Suomessa noudattaen tiettyä aikataulua ja reittiä. Vastaavasti kiinteä toimipaikka katsotaan olevan yrityksellä, joka harjoittaa vähittäiskauppaa myymäläautoista tiettyinä aikoina määrätyssä myyntipaikoissa.

Kiinteän toimipaikan edellytyksenä on myös se, ettei liikepaikka ole tilapäinen. Jos liikepaikka on alun perin tarkoitettu pysyväksi, voisi se muodostaa kiinteän toimipaikan, vaikka toimintaa tosiasiassa harjoitettaisiin siellä vain lyhyen aikaa, jos toiminnan päättyminen johtuu erityisistä ennalta arvaamattomista syistä. Vastaavasti, jos alunperin tilapäiseksi tarkoitettu liikepaikka muodostuu pysyväksi, sen katsotaan muodostavan kiinteän toimipaikan toiminnan alusta alkaen.

Jotta rakennus- tai asennustoiminnan urakointikohde muodostaa kiinteän toimipaikan, tulee urakan valmistusajan kestää ilman pitempää keskeytystä vähintään 9 kuukautta. Kiinteä toimipaikka muodostuu myös silloin, kun useat eri aikoina katkotta alkavat urakointikohteet kestävät vähintään 9 kuukautta.

Jotta pysyvä liikepaikka muodostaisi kiinteän toimipaikan, tulee yrityksen harjoittaa liiketoimintaansa kokonaan tai osittain siitä käsin. Käytännössä tämä merkitsee sitä, että yrityksellä tulisi olla henkilökuntaa tai muuta yrityksen määräysvallan alaisia henkilöitä kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa hoitamassa pysyvässä liikepaikassa harjoitettavaa toimintaa. Kyseisten henkilöiden toimivaltuuksilla ei lähtökohtaisesti olisi merkitystä. Kiinteä toimipaikka olisi olemassa, vaikka toiminta olisi pitkälle automatisoitu, jos sijaintivaltiossa olisi henkilökuntaa huolehtimassa laitteistojen ylläpidosta, valvonnasta tai muusta vastaavasta.

Kiinteistöjen tai irtaimien esineiden vuokralle antaminen tai immateriaalioikeuksien käyttöoikeuksien luovuttaminen ei vielä sinällään muodostaisi kiinteää toimipaikkaa.

Pysyvästä liikepaikasta harjoitettavan toiminnan ei tarvitse olla keskeytymätöntä, kunhan se on säännöllistä.

Kiinteän toimipaikan toiminnan laajuudelle ei voi asettaa määrärajoja, mutta ainakin tapauksessa, jossa sijaintivaltiossa oleva toiminta muodostaa pääosan koko ulkomaisen yrityksen toiminnasta, on kysymyksessä aina kiinteä toimipaikka.

Kiinteitä toimipaikkoja ovat esimerkiksi liikkeen johdon sijaintipaikat, sivuliikkeet, toimistot, teollisuuslaitokset, työpajat, myymälät, osto- tai myyntipaikat sekä kaivokset, louhokset, turpeenottopaikat ja muut sellaiset luonnonvarojen talteenottopaikat. Myös varasto voi muodostaa kiinteän toimipaikan.

Pelkästään yrityksen toimintaa valmisteleva tai avustava toiminta ei kuitenkaan muodosta kiinteää toimipaikkaa. Kiinteänä toimipaikkana ei siten pidetä tavallisesti tavaravaraston pitämistä ainoastaan varastoimista, näytteille pitämistä tai luovuttamista varten. Myöskään liikepaikan pitäminen tavaroiden ostamiseksi tai tietojen keräämiseksi yritykselle ei tavallisesti muodosta kiinteää toimipaikkaa.

Sen sijaan ulkomaisen yrityksen epäitsenäinen edustaja, jolla on valtuutus solmia sopimuksia yrityksen nimissä ja joka tätä valtuuttaan sijaintimaassa tavanomaisesti käyttää, muodostaa kiinteän toimipaikan. Edustajana voi olla fyysinen henkilö tai yritys. Mikäli edustajan toiminta rajoittuu vain edellä mainittuun valmistelevaan tai avustavaan toimintaan, ei kiinteää toimipaikkaa tässä tapauksessa synny.

Jos ulkomainen yritys harjoittaa liiketoimintaa Suomessa välittäjän, komissionäärin tai muun itsenäisen edustajan välityksellä, ei sillä pelkästään sen vuoksi synny Suomeen kiinteää toimipaikkaa. Itsenäisen edustajan tulee olla sekä taloudellisesti että oikeudellisesti riippumaton yrityksestä. Lisäksi itsenäisen edustajan tulee toimia oman säännönmukaisen liiketoimintansa rajoissa. Itsenäinen edustaja voi sen sijaan olla oman toimintansa osalta Suomessa kirjanpitolain mukaan kirjanpitovelvollinen, mikäli kirjanpitolain 1 §:ssä mainitut edellytykset hänen oman toimintansa osalta täyttyvät.

Mikäli edellä mainitut edellytykset ovat olemassa, on ulkomainen yritys kirjanpitovelvollinen Suomessa täällä harjoitetun liike- tai ammattitoiminnan osalta. Tällöin sen kirjanpidon hoidossa noudatetaan soveltuvin osin kirjanpitolain säännöksiä. Soveltuvin osin kirjanpitolakia joudutaan soveltamaan erityisesti taseen ja sen liitetietojen laatimisen osalta, koska ulkomaisen yrityksen suomalainen toiminta ei muodosta juridista henkilöä (yritystä) eikä sen tase esimerkiksi oman pääoman osalta ole täydellinen.

Kirjanpitolain 35 §:n mukaan kirjanpitolautakunta voi erityisistä syistä määräajaksi myöntää yksittäistapauksissa tai toimialoittain poikkeuksia kirjanpitolain 9 §:n 3 momentin, 19-21a §:n, 22 a §:n 1 momentin, 22 c §:n 3 momentin, 22 d §:n, 25 §:n 1 ja 2 momentin sekä 29 ja 30 §:n säännöksistä. Pykälän perusteella poikkeuslupa voidaan myöntää esimerkiksi tuloslaskelman ja taseen kaavojen sekä liitetietojen osalta. Mikäli Suomessa harjoitetun liiketoiminnan osa yhdistetään ulkomailla olevan yrityksen kirjanpitoon, voidaan poikkeuslupa myöntää myös kirjanpitoaineiston säilyttämisen osalta.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Jokainen, joka harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa, on tästä toiminnasta kirjanpitovelvollinen. Ulkomaalainen on Suomessa kirjanpitolain mukaan kirjanpitovelvollinen, mikäli se harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa Suomessa Suomessa olevasta kiinteästä toimipaikasta käsin ja liike- tai ammattitoiminnan harjoittaminen on jatkuvaa.

Tällaisen kirjanpidon hoidossa on soveltuvin osin noudatettava kirjanpitolain säännöksiä.