Ulkomaanrahan määräisen tuloennakon ja kurssierojen kirjaaminen

Hakija on hakemuksessaan lausunut harjoittavansa erilaisten suurten hitsausautomaattien valmistusta. Hakijan tuotannosta suurin osa menee vientiin. Valmiit tuotteet luovutetaan tilaajalle asennuksen ja koekäytön jälkeen suoritettavassa erityisessä luovutustilaisuudessa.

Hakija on edelleen lausunut tekevänsä sopimuksen automaattien toimittamisesta tilaajan kanssa. Sopimuksiin kuuluu sopimushinnasta laskettava noin 10 %:n suuruinen ennakkomaksu, joka laskutetaan tilauksen allekirjoituksen jälkeen. Sopimukset laaditaan ja laskutus tapahtuu ulkomaan valuutassa. Sopimuksessa sovitaan myös muista maksuposteista, jotka laskutetaan työn edistymisen myötä. Toimitussopimukseen liittyvät tapahtumat ovat vaiheittain seuraavat:

1. Tilaussopimus

2. Lasku ensimmäisestä maksuerästä

3. Suoritus ensimmäisestä maksuerästä

4. Laskuja maksuposteista

5. Suorituksia maksuposteista

6. Luovutustilaisuus

7. Lasku viimeisestä erästä

8. Suoritus viimeisestä erästä

Hakija on ilmoittanut kirjaavansa maksueriä koskevat laskut laskun päivämäärän Suomen Pankin ostokurssin mukaan. Laskutetut maksuerät kirjataan myyntisaamisiksi ja saaduiksi ennakoiksi. Kun hakijayhtiö saa täten syntyneistä myyntisaamisistaan ulkomaanrahan määräisiä suorituksia, ei ulkomaan rahaa muuteta välittömästi Suomen rahaksi, vaan se jätetään niin sanotulle valuuttatilille. Valuuttatililtä tapahtuu myöhemmin ulkomaan rahan vaihtoa Suomen rahaksi.

Hakija on pyytänyt lausuntoa seuraavista kysymyksistä:

1) Kun ennakko- ja maksupostilaskut ovat ulkomaanrahan määräisiä ja kun laskut kirjataan samanaikaisesti sekä saamisiksi että veloiksi, mitä Suomen Pankin kurssia tulee soveltaa ja, jos kirjauksessa syntyy kurssieroa, missä tuloslaskelman kohdassa se esitetään?

2) Kun hakija saa suorituksia saamisista ja maksupäivän kurssi on muuttunut laskun kirjauspäivän kurssiin verrattuna, miten kurssiero tulee käsitellä kirjanpidossa ja missä tuloslaskelman ryhmässä kurssiero esitetään?

3) Kun hakija muuttaa valuuttatililtä ulkomaan rahaa Suomen rahaksi, esitetäänkö mahdollinen kurssiero tuloslaskelman muiden tuottojen ja kulujen pääryhmässä sekä siinä kohdassa muut tuotot?

4) Kun toimitussopimuksen edellä

mainittujen 2. ja 4. vaiheen ulkomaanrahan määräiset laskut kirjataan myyntisaamisiksi ja saaduiksi ennakkomaksuiksi, miten nämä erät tulee arvostaa tilinpäätöksessä, jos niitä silloin vielä on?

5) Kun toimituksen katsotaan tapahtuneen erityisen luovutustilaisuuden jälkeen ja saatujen ennakkomaksujen tilille on toimitukseen liittyen kirjattuna sopimuksen mukainen määrä, tuleeko tulo kirjata ennakkomaksujen saldon suuruisena vai tuleeko tulokirjaus tehdä luovutuspäivän kurssin mukaan Suomen rahaksi muutettuna?

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain 4 §:n mukaan kirjanpitoon merkitään liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät.

Kirjanpitolain 6 §:n 1 momentin mukaan menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste). Meno ja tulo saadaan kirjata myös maksuun perustuen (maksuperuste).

Kirjanpito kuvaa liiketoimintaa harjoittavan tai muun kirjanpitovelvollisen rahaprosessia. Suoritteen myyntitulona merkitään kirjanpitoon viime kädessä suoritteen myynnistä saatu rahamäärä. Kirjanpidossa joudutaan tulonoikaisukirjauksia tekemään muun muassa sen vuoksi, että aina ei suoriteperusteella kirjattaessa tulon lopullinen, saadun rahan osoittama määrä ole selvillä. Esimerkiksi siitä, että ulkomaanrahan määräisen myyntisaamisen maksupäivän valuuttakurssi poikkeaa saamisen kirjaamispäivän kurssista, aiheutuu tarve oikaista suoriteperusteella kirjatun myyntitulon määrää kurssierolla.

Kun kirjanpitovelvollinen saa suoritteen myynnistä tulon tuloennakkona, ilmaisee ennakkona saatu rahamäärä suoritteen luovuttamisen yhteydessä suoriteperusteella realisoituvan tulon suuruuden. Tulon lopullinen suuruus määräytyy ennakkona saadun rahamäärän perusteella myös silloin, kun tuloennakko on ulkomaanrahan määräinen.

Kirjanpitolain 15 §:n 2 momentin mukaan ulkomaanrahan määräiset saamiset muutetaan Suomen rahaksi enintään tilinpäätöspäivän Suomen Pankin ostokurssiin ja velat velan syntymispäivän tai tilinpäätöspäivän Suomen Pankin myyntikurssiin. Mikäli ulkomaanrahan määräiset saamiset tai velat on sopimuksilla tai muutoin sidottu tiettyyn kurssiin, ne saadaan muuttaa Suomen rahaksi sitä noudattaen.

Hakemuksessa tarkoitetut ulkomaanrahan määräiset ennakkomaksuerät, jotka hakija sopimuksen mukaan laskuttaa asiakkaalta ennen suoritteen luovuttamista, kirjataan myyntisaamisiksi Suomen Pankin ostokurssiin Suomen rahaksi muutettuina. Kun laskujen määrä samalla kirjataan tuloennakoiksi, tulee kirjaus tehdyksi edellä mainittua ostokurssia noudattaen. Ennakkolaskutuksen kirjaamisessa samanaikaisesti saamisiksi ja veloiksi ei näin ollen synny kurssieroa.

Kun hakija saa myyntisaamisesta ulkomaanrahan määräisen suorituksen ennen suoritteen luovuttamista ja maksupäivän Suomen Pankin ostokurssi on muuttunut myyntisaamisen syntymispäivän kurssiin verrattuna, merkitään kurssiero laskutuksen perusteella kirjatun tuloennakon oikaisueränä kirjanpitoon. Saatu ennakko kirjataan täten oikaistuna tilinpäätöksessä taseen vastattavien vieraan pääoman ryhmään. Syntynyttä kurssieroa ei näin ollen esitetä tuloslaskelmassa.

Kirjanpitolain 19 §:n 1 momentin mukaan tuloslaskelma on laadittava siten, että siitä käy selville, miten tilikauden tulos on syntynyt. Pykälän 3 momentin nojalla kirjanpitoasetuksen 1 §:ssä annetun tuloslaskelmakaavan mukaan liiketuloksen jälkeen muiden tuottojen ja kulujen pääryhmässä esitetään erikseen korkotuotot, osinkotuotot, muut tuotot ja muut kulut. Kirjanpitoasetuksen 1 §:n 4 momentin mukaan korko-, osinko- ja muut rahoitustuotot sekä vieraan pääoman korko- ja muut kulut voidaan merkitä tuloslaskelmaan liiketuloksen jälkeen omana rahoitustuottojen ja -kulujen pääryhmänä. Kirjanpitoasetuksen 7 §:n 1 momentin mukaan tuloslaskelma ja tase on laadittava kaavoja yksityiskohtaisempina, mikäli se tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden tai tase-erien selventämiseksi on tarpeen.

Kurssiero, joka syntyy hakijan muuttaessa valuuttatililtä ulkomaan rahaa Suomen rahaksi, ei ole hakijan varsinaisen suoritetuotannon tuloa tai menoa eikä niiden oikaisuerä, vaan rahoitustuloa tai -menoa. Tällainen kurssiero esitetään tuloslaskelman muiden tuottojen ja kulujen pääryhmässä muina tuottoina tai muina kuluina taikka, mikäli tuloslaskelmaan merkitään erikseen rahoitustuottojen ja -kulujen pääryhmä, muina rahoitustuottoina tai -kuluina. Kurssierot tulee kuitenkin esittää tuloslaskelmassa erikseen, mikäli se tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden selventämiseksi on tarpeen.

Hakijalla tilikauden päättyessä olevat, ulkomaanrahan määräiset myyntisaamiset, jotka on kirjattu ennakkolaskutuksen perusteella, muutetaan Suomen rahaksi enintään tilinpäätöspäivän Suomen Pankin ostokurssiin. Tällöin mahdollisesti syntyvillä kurssieroilla oikaistaan myyntisaamisiin liittyviä tuloennakoita.

Ennen suoritteen luovuttamista asiakkaalta saadut ennakot kirjataan suoriteperusteella tuloksi, kun suorite on luovutettu. Hakijan saatujen ennakkomaksujen tilille ennakkolaskutuksen perusteella kirjaamat maksuerät kirjataan toimituksen erityisessä luovutustilaisuudessa tapahduttua tilin saldon suuruisena myyntituloksi. Mikäli osa luovutetun suoritteen ulkomaanrahan määräisestä myyntihinnasta on tällöin vielä saamiseksi ja tuloksi kirjaamatta, tehdään kyseinen tulokirjaus suoriteperusteella luovutuspäivän Suomen Pankin ostokurssin mukaan Suomen rahaksi muutettuna.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakemuksessa tarkoitetut ulkomaanrahan määräiset ennakkomaksuerät, jotka hakija sopimuksen mukaan laskuttaa asiakkaalta ennen suoritteen luovuttamista, kirjataan sekä myyntisaamisiksi että ennakkomaksuveloiksi Suomen Pankin ostokurssiin Suomen rahaksi muutettuina.

Kun hakija saa näin kirjatusta myyntisaamisesta ulkomaanrahan määräisen suorituksen ennen suoritteen luovuttamista, merkitään tällöin syntynyt kurssiero laskutuksen perusteella kirjatun tuloennakon oikaisueränä kirjanpitoon.

Kurssiero, joka syntyy hakijan muuttaessa valuuttatililtä ulkomaan rahaa Suomen rahaksi, esitetään tuloslaskelman muiden tuottojen ja kulujen pääryhmässä muina tuottoina tai muina kuluina taikka rahoitustuottojen ja -kulujen pääryhmä muodostettaessa muina rahoitustuottoina tai -kuluina.

Hakijalla tilikauden päättyessä olevat ulkomaanrahan määräiset myyntisaamiset, jotka on kirjattu ennakkolaskutuksen perusteella, muutetaan Suomen rahaksi enintään tilinpäätöspäivän Suomen Pankin ostokurssiin ja syntyvillä kurssieroilla oikaistaan näihin myyntisaamisiin liittyviä tuloennakoita.

Hakijan ennakkolaskutuksen perusteella saatujen ennakkomaksujen tilille kirjaamat maksuerät kirjataan suoritteen luovutuksen tapahduttua ennakkomaksujen saldon suuruisena myyntituloksi.