Ulkomaanrahan määräisten saamisten ja velkojen kurssierojen kirjaaminen

Kirjanpitolautakunnalta on pyydetty lausuntoa siitä, onko ja millä tavoin mahdollista voimassa olevan lain puitteissa poiketa laskennallisten kurssierojen välittömästä tulosvaikutteisesta kirjaamisesta.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolautakunta on päättänyt antaa, käsittelemättä kaikkia käytännössä esiintyviä erityistapauksia, ulkomaanrahan määräisiin liiketapahtumiin liittyvien kurssierojen kirjaamisesta lausunnon, joka on tarkoitettu yleiseksi ohjeeksi kirjanpitolain soveltamisesta.

Kirjanpitolain 4 §:n mukaan kirjanpitoon merkitään liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät.

Ulkomaanrahan määräiset liiketapahtumat merkitään kirjanpitoon Suomen Pankin menon, tulon tai rahoitustapahtuman syntymispäivänä noteeraaman kurssin mukaan Suomen rahaksi muutettuina. Hyvän kirjanpitotavan sisältämän olennaisuuden periaatteen mukaan voidaan kuitenkin esimerkiksi kunkin kalenterikuukauden aikana syntyneet liiketapahtumat muuttaa Suomen rahaksi samaan kurssiin, mikäli tällöin tarkkaan kirjaamistapaan verrattuna syntyvä ero on merkitykseltään vähäinen.

Kirjanpitolain 6 §:n 1 momentin mukaan menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste). Meno ja tulo saadaan kirjata myös maksuun perustuen (maksuperuste). Edellä mainittua säännöstä täydentävässä kirjanpitolain 11 §:n säännöksessä on asetettu vaatimus suoriteperusteeseen siirtymisestä ennen tilinpäätöksen laatimista.

Kun ulkomaanrahan määräisenä syntynyt meno tai tulo on kirjattu suoriteperusteella ja, maksun tapahtuessa vasta myöhemmin, ostovelan tai myyntisaamisen maksupäivän valuuttakurssi poikkeaa velan tai saamisen syntymispäivän kurssista, merkitään tällöin syntyvä kurssiero suoriteperusteella kirjatun menon tai tulon oikaisueränä kirjanpitoon. Ulkomaanrahan määräisen lainan antamiseen tai ottamiseen ynnä muihin vastaaviin rahoitustapahtumiin liittyvät kurssierot, jotka realisoituvat viime kädessä rahasuorituksen, esimerkiksi lainan takaisinmaksun yhteydessä, merkitään kirjanpitoon rahoituksen menoina tai tuloina. Myös tulon- ja menonoikaisuerinä syntyvät kurssierot voidaan olennaisuuden periaatteen mukaan kirjata rahoituksen menoiksi ja tuloiksi.

Kirjanpitolain 15 §:n 2 momentin ensimmäisen lauseen mukaan ulkomaanrahan määräiset saamiset muutetaan Suomen rahaksi enintään tilinpäätöspäivän Suomen Pankin ostokurssiin ja velat velan syntymispäivän tai tilinpäätöspäivän Suomen Pankin myyntikurssiin.

Ulkomaanrahan määräiset saamiset merkitään kirjanpitolain edellä mainitun pääsäännön mukaan taseeseen enintään tilinpäätöspäivän Suomen Pankin ostokurssiin Suomen rahaksi muutettuina. Tilikauden aikana saamisen kirjaamisen jälkeen tapahtunutta ulkomaanrahan kurssin alentumista vastaava kurssiero on näin ollen merkittävä ennen tilinpäätöksen laatimista kirjanpitoon. Tällainen laskennallinen kurssitappio voidaan tilinpäätöksessä kirjata välittömästi tulosvaikutteisesti joko - esimerkiksi myyntisaamiseen liittyen - tulon-oikaisueränä tai - esimerkiksi lainasaamiseen liittyen - rahoituskuluna.

Ulkomaanrahan määräiseen saamiseen liittyvä laskennallinen kurssitappio voidaan tilinpäätöksessä merkitä myös arvostuseräksi taseen vastaaviin. Arvostuseristä kurssitappio kirjataan tulosvaikutteiselle tilille viimeistään, kun saamisesta saadaan suoritus. Mikäli taseeseen merkitty saaminen erääntyy maksettavaksi seuraavan vuoden kuluessa, on laskennallinen kurssitappio hyvän kirjanpitotavan sisältämän varovaisuuden periaatteen mukaan kuitenkin suotavaa kirjata heti tulosvaikutteisesti.

Kirjanpitolain 21 §:n 3 kohdan mukaan tuloslaskelmassa tai taseessa taikka niiden liitteenä on ilmoitettava arvostuserät sekä niiden lisäykset ja vähennykset tilikauden aikana eriteltyinä. Taseeseen arvostuseriksi merkityistä kurssieroista on tilinpäätöksessä annettava tämän säännöksen edellyttämät tiedot.

Ulkomaanrahan määräiset saamiset merkitään kirjanpitolain 15 §:n 2 momentissa mainitun pääsäännön mukaan taseeseen enintään tilinpäätöspäivän kurssiin Suomen rahaksi muutettuina myös siinä tapauksessa, että ulkomaanrahan kurssi on noussut tilikauden aikana saamisen kirjaamisen jälkeen. Kurssinnousua vastaava markkamäärä on mahdollista jättää kirjaamatta. Mikäli se merkitään kirjanpitoon, on tällöin syntyvän laskennallisen kurssivoiton kirjaamisessa tulosvaikutteisesti kuitenkin syytä noudattaa varovaisuuden periaatetta. Esimerkiksi saamisen erääntyessä maksettavaksi vasta pitkähkön ajan kuluttua tilikauden päättymisen jälkeen voi laskennallisesta kurssivoitosta johtuvan tilikauden voiton jakaminen aiheuttaa rahoitusvaikeuksia. Kirjanpitoon merkitty laskennallinen kurssivoitto on näin ollen tilinpäätöksessä suotavaa kirjata arvostuseräksi taseen vastattaviin.

Ulkomaanrahan määräiset velat merkitään kirjanpitolain 15 §:n 2 momentissa mainitun pääsäännön mukaan taseeseen joko velan syntymispäivän tai tilinpäätöspäivän Suomen Pankin myyntikurssiin Suomen rahaksi muutettuina. Hyvän kirjanpitotavan sisältämä menettelytapojen soveltamisen jatkuvuuden periaate edellyttää, että tilinpäätöksissä sovelletaan kaikkiin ulkomaanrahan määräisiin velkoihin, merkitykseltään vähäisiä eriä lukuun ottamatta, näistä vaihtoehdoista saman perusteen mukaista kurssia.

Kirjanpitolain 21 §:n 9 kohdan mukaan tuloslaskelmassa tai taseessa taikka niiden liitteenä on ilmoitettava peruste, jonka mukaista kurssia on käytetty muutettaessa ulkomaanrahan määräiset velat Suomen rahaksi, ellei ole käytetty tilinpäätöspäivän Suomen Pankin myyntikurssia.

Ulkomaanrahan määräisen velan kirjaamisen jälkeen tapahtunutta valuuttakurssin muutosta - nousua tai alentumista - vastaavaa kurssieroa ei kirjanpitolain 15 §:n 2 momentin säännöksen mukaan tarvitse merkitä kirjanpitoon, ennen kuin se realisoituu velan maksamisen yhteydessä. Mikäli kuitenkin ulkomaanrahan kurssi on ennen tilikauden päättymistä esimerkiksi Suomen markan devalvaatiosta johtuen noussut siten, että velan määrä on tilinpäätöspäivän kurssiin Suomen rahaksi muutettuna olennaisesti lisääntynyt, on velka varovaisuuden periaatteen mukaan suotavaa merkitä taseeseen tilinpäätöspäivän kurssia käyttäen. Tällöin kirjattava realisoitumaton kurssitappio voidaan merkitä taseen vastaaviin joko arvostuseräksi tai - taseeseen aktivoitavasta menosta johtuvaan ostovelkaan liittyen - menonlisäykseksi.

Ulkomaanrahan määräisen velan laskennallinen kurssitappio voidaan tilinpäätöksessä kirjata myös välittömästi tulosvaikutteisesti joko menonoikaisueränä tai rahoituskuluna. Mikäli velka erääntyy maksettavaksi seuraavan vuoden kuluessa, on laskennallinen kurssitappio varovaisuuden periaatteen mukaan suotavaa kirjata tulosvaikutteisesti. Pitkäaikaiseen lainaan liittyvä laskennallinen kurssitappio on suotavaa kirjata jäljellä olevan laina-ajan kuluessa juoksevasti kuluksi, vaikka lainan lyhennyksiä ei maksettaisi ennen sen erääntymistä.

Ulkomaanrahan määräiset velat on kirjanpitolain 15 §:n 2 momentissa mainitun pääsäännön mukaan mahdollista merkitä taseeseen tilinpäätöspäivän kurssiin Suomen rahaksi muutettuina myös siinä tapauksessa, että ulkomaanrahan kurssi on tilikauden aikana velan kirjaamisen jälkeen laskenut. Tällöin syntyvän laskennallisen kurssivoiton kirjaamisessa on kuitenkin syytä noudattaa varovaisuuden periaatetta vastaavasti kuin edellä on mainittu ulkomaanrahan määräiseen saamiseen liittyvän realisoitumattoman kurssivoiton kirjaamisesta. Mikäli laskennallinen kurssivoitto kirjataan, se on suotavaa merkitä tilinpäätöksessä arvostuseräksi taseen vastattaviin.

Hyvä kirjanpitotapa edellyttää, että laskennallisten kurssitappioiden ja kurssivoittojen merkitsemisessä arvostuserinä taseeseen noudatetaan jatkuvuuden periaatetta.

Kirjanpitolain 15 §:n 2 momentin toisen lauseen mukaan, mikäli ulkomaanrahan määräiset saamiset tai velat on sopimuksilla tai muutoin sidottu tiettyyn kurssiin, ne saadaan muuttaa Suomen rahaksi sitä noudattaen.

Ulkomaanrahan määräiset saamiset, jotka ovat edellä mainitun säännöksen mukaisesti tiettyyn kurssiin sidottuja, saadaan kirjanpitolain pääsääntöisesti edellyttämän, enintään tilinpäätöspäivän kurssiin muuttamisen sijasta merkitä taseeseen jatkuvasti kyseistä kurssia noudattaen Suomen rahaksi muutettuina. Näin voidaan menetellä muun muassa silloin, kun velallinen vastaa sopimuksen mukaan kurssiriskistä. Mitään kurssieroa ei tällöin synny kirjattavaksi.

Sopimuksilla tai muutoin tiettyyn kurssiin sidotut ulkomaanrahan määräiset velat saadaan samaten pääsäännön mukaisesta velan syntymispäivän tai tilinpäätöspäivän kurssiin muuttamisesta poiketen kirjanpitolain 15 §:n 2 momentin toisena lauseena olevan säännöksen nojalla muuttaa Suomen rahaksi kyseistä kurssia noudattaen. Mitään kurssieroa ei myöskään tällöin synny kirjattavaksi. Velkojen muuttaminen tällä tavalla Suomen rahaksi on mahdollista muun muassa silloin, kun velkoja vastaa sopimuksen mukaan kurssiriskistä tai kun velka on suojattu kurssiriskiltä esimerkiksi termiinisopimuksen tai muun sellaisen järjestelyn avulla. Velkojen muuttamisessa käytetyn kurssin poiketessa tilinpäätöspäivän Suomen Pankin myyntikurssista, on tilinpäätöksessä ilmoitettava kirjanpitolain 21 §:n 9 kohdan vaatimuksen mukaisesti peruste, jonka mukaista kurssia on käytetty.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Ulkomaanrahan määräisen saamisen kirjaamisen jälkeen tilikauden aikana tapahtunutta ulkomaanrahan kurssin alentumista vastaava kurssiero on merkittävä ennen tilinpäätöksen laatimista kirjanpitoon, mikäli saamista ei ole sopimuksella tai muutoin sidottu tiettyyn kurssiin. Tällainen laskennallinen kurssitappio voidaan tilinpäätöksessä kirjata arvostuseräksi taseen vastaaviin. Arvostuseristä kurssitappio kirjataan tulosvaikutteisesti viimeistään, kun saamisesta saadaan suoritus.

Ulkomaanrahan määräisen velan kirjaamisen jälkeen tapahtunutta valuuttakurssin muutosta vastaava kurssiero voidaan jättää

merkitsemättä kirjanpitoon, kunnes se realisoituu velan maksamisen yhteydessä. Velan määrän lisäännyttyä olennaisesti esimerkiksi Suomen markan devalvaation johdosta tilinpäätöspäivän kurssiin Suomen rahaksi muutettuna, velka on suotavaa merkitä taseeseen tilinpäätöspäivän kurssia käyttäen. Tällöin kirjattava realisoitumaton kurssitappio voidaan merkitä taseen vastaaviin luonteensa mukaisesti joko aktivoitavan menon lisäykseksi tai arvostuseräksi. Mikäli velka erääntyy maksettavaksi seuraavan vuoden kuluessa, on laskennallinen kurssitappio arvostuseräksi kirjaamisen sijasta suotavaa kirjata tulosvaikutteisesti. Pitkäaikaiseen lainaan liittyvä laskennallinen kurssitappio on suotavaa kirjata jäljellä olevan laina-ajan kuluessa juoksevasti kuluksi.

Laskennallinen kurssivoitto, joka ulkomaanrahan määräisen saamisen osalta vastaa tilikauden aikana tapahtunutta valuuttakurssin nousua tai ulkomaanrahan määräisen velan osalta valuttakurssin laskua, voidaan jättää merkitsemättä kirjanpitoon, kunnes se realisoituu saamisen tai velan maksun yhteydessä. Kirjanpitoon merkitty laskennallinen kurssivoitto on tilinpäätöksessä suotavaa kirjata arvostuseräksi taseen vastattaviin. Laskennallisen kurssivoiton kirjaamisessa tulosvaikutteisesti on syytä noudattaa varovaisuutta.

Laskennallisten kurssitappioiden ja -voittojen merkitsemisessä arvostuserinä taseeseen noudatetaan jatkuvuuden periaatetta.