Ulkomaisen tytär- ja osakkuusyrityksen tuloslaskelman muuntamisessa käytettävän keskikurssin laskeminen

Useat kirjanpitovelvolliset ovat kääntyneet kirjanpitolautakunnan puoleen kysyen neuvoa tai suositusta ulkomaisen tytär- ja osakkuusyrityksen tuloslaskelman muuntamisessa käytettävän keskikurssin laskemismenetelmästä ja laskemisessa käytettävistä kursseista.

Keskikurssien laskennan helpottamiseksi ja tilinpäätöskäytännön yhtenäistämiseksi kirjanpitolautakunta on päättänyt antaa seuraavan hyvää kirjanpitotapaa ohjaavan lausunnon.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain 22 c §:n 1 momentin mukaan konsernitilinpäätös on laadittava emoyrityksen ja tytäryritysten (konserniyritysten) tuloslaskelmien ja taseiden sekä niiden liitteenä ilmoitettavien tietojen yhdistelminä hyvän kirjanpitotavan ja sen mukaan kuin kauppa- ja teollisuusministeriö tarkemmin määrää. Saman pykälän 5 momentin mukaan kirjanpitolaissa tarkoitettu osakkuusyritys yhdistetään konsernitilinpäätökseen sen mukaan kuin kauppa- ja teollisuusministeriö tarkemmin määrää.

Kauppa- ja teollisuusministeriön konsernitilinpäätöksen laatimisesta antamassa päätöksessä (899/93) ei yksiselitteisesti määritellä mitä menetelmää noudattaen tytäryritysten muunnetaan Suomen markoiksi ennen yhdistelyä konsernitilinpäätökseen. Päätöksen 3 §:stä ilmenevän menettelytapojen jatkuvuusperiaatteen mukaan tulee kuitenkin ulkomaisen tytäryrityksen muuntamisessa Suomen markoiksi noudattaa jatkuvasti samaa, kerran valittua, periaatetta. Muuntamismenetelmää saadaan muuttaa vain, jos siihen on erityistä syytä. Päätöksen 22 §:n 7-kohta edellyttää toisaalta konsernituloslaskelmassa tai konsernitaseessa taikka niiden liitteenä annettavan selostuksen perusteesta, jonka mukaista kurssia on käytetty muutettaessa ulkomaisen tytäryrityksen tilinpäätöserät Suomen rahaksi, jollei ole käytetty Suomen Pankin tilinpäätöspäivänä noteeraamaa kurssia.

Kirjanpitolautakunnan konsernitilinpäätöksen laatimisesta 1.1.1993 antaman yleisohjeen mukaan ulkomaisen tytäryrityksen tilinpäätös muutetaan Suomen rahan määräiseksi ennen konsernitilinpäätökseen yhdistelemistä. Muuttamisessa tulee käyttää ensisijaisesti Suomen Pankin tilinpäätöspäivänä noteeraamaa keskikurssia. Tuloslaskelman muuntamisessa on suositeltavaa käyttää tilikauden keskikurssia. Tilikauden keskikurssi lasketaan yleisohjeen mukaan esimerkiksi tilikauden kunkin kuukauden viimeisten päivien kurssien keskiarvona.

Kirjanpitolautakunnan yleisohjeessaan mainitsema keskikurssin laskentatapa on tarkoitettu esimerkinomaiseksi, ei pakottavaksi ohjeeksi. Kirjanpitolautakunnan yleisohjeen mukaan siinä selostettuja ja muita yleisesti tunnettuja ja hyväksyttyjä muuttamismenettelyitä saadaan soveltaa hyvän kirjanpitotavan mukaisesti, edellyttäen että konsernitilinpäätös tältäkin osin antaa oikeat ja riittävät tiedot konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tätä periaatetta voidaan noudattaa tämän lausunnon antamisen jälkeenkin.

Suomen Pankki noteeraa tällä hetkellä noin kahdenkymmenen yleisemmän valuutan keskikurssit. Nämä arkipäivisin klo 12 noteeratut keskikurssit julkaistaan noteerauspäivää seuraavan päivän lehdissä, kuten Kauppalehdessä. Tarkin tietyn valuutan tilikauden keskikurssi saadaan laskemalla keskikurssi Suomen Pankin päiväkohtaisten noteerausten perusteella päiväkohtaisesti.

Suositeltavinta ja yksinkertaisinta on käyttää keskikurssina Suomen Pankin vuoden alusta edellä mainitulla tavalla päiväkohtaisesti valmiiksi laskemia tilikauden keskikursseja. Nämä Suomen Pankin valmiiksi laskemat keskikurssit julkaistaan muun muassa Suomen Pankin kuukausittain julkaisemassa Rahoitusmarkkinoiden Tilastokatsaus-julkaisussa. Suunnitteilla on, että myös Kauppalehti ryhtyisi kevään 1995 aikana päivittäisten noteerausten lisäksi julkaisemaan kunkin kuukauden 1. tai 2. arkipäivänä Suomen Pankin edellisen kuukauden viimeisen noteerauspäivän perusteella vuoden alusta alkaen laskemia keskikursseja.

Siinä tapauksessa, että kirjanpitovelvollisella on tarvetta tilinpäätöstietojen muuntamisessa käyttää muun kuin Suomen Pankin päivittäin noteeraaman valuutan keskikurssia, riittävän tarkaksi on katsottava myös menettely, jossa valuutan keskikurssi lasketaan tilikauden kunkin kuukauden viimeisinä päivinä noteerattujen kurssien keskiarvona siten, että edellisen tilikauden viimeisen kuukauden viimeisen päivän kurssi otetaan ensimmäiseksi tekijäksi. Esimerkiksi vuoden 1995 alusta alkavan neljän, kahdeksan ja kahdentoista kuukauden pituisen tilikauden tietyn valuutan keskikurssi edellä mainitun periaatteen mukaan laskettaisiin seuraavasti:

Vuoden 1995 neljän ensimmäisen kuukauden keskikurssi =

(jouluk-1994 + tammik-1995 + ... + huhtik-1995)/5 Vuoden 1995 kahdeksan ensimmäisen kuukauden keskikurssi =

(jouluk-1994 + tammik-1995 + ... + elok-1995)/9 Vuoden 1995 keskikurssi =

(jouluk-1994 + tammik-1995 + ... + jouluk-1995)/13 Muunnettaessa ulkomaisen konserniyrityksen tuloslaskelma käyttäen tilikauden keskikurssia, syntyy konserniyrityksen tilikauden voiton tai tappion osalta tilikauden keskikurssin ja tilinpäätöspäivän kurssin välinen kurssiero. Tämä kurssiero merkitään kirjanpitolautakunnan yleisohjeen mukaisesti konsernitaseen omaan pääomaan (osakeyhtiössä vapaaseen omaan pääomaan).

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Ulkomaisen tytär ja osakkuusyrityksen tilinpäätöstietojen muuntamisessa käytettävänä keskikurssina on suositeltavaa käyttää Suomen Pankin vuoden alusta päiväkohtaisesti valmiiksi laskemia tilikauden keskikursseja.

Suomen Pankin noteeraamattomien kurssien keskikurssi lasketaan tilikauden kunkin kuukauden viimeisinä päivinä noteerattujen kurssien keskiarvona siten, että edellisen tilikauden viimeisen kuukauden viimeisen päivän kurssi otetaan ensimmäiseksi tekijäksi.

Edellä selostettuja ja muita yleisesti tunnettuja ja hyväksyttyjä muuttamismenettelyitä saadaan soveltaa hyvän kirjanpitotavan mukaisesti, edellyttäen, että konsernitilinpäätös tältäkin osin antaa oikeat ja riittävät tiedot konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Konsernituloslaskelmassa tai konsernitaseessa taikka niiden liitteenä annettavan selostuksen perusteesta, jonka mukaista kurssia on käytetty muutettaessa ulkomaisen tytär- tai osakkuusyrityksen tilinpäätöserät Suomen rahaksi.