Nummer

2068

Ämnesord

specifikationer till balansräkningen | tydlighetskrav

1. Bakgrund

På grund av skillnader i bokföringspraxis anser nämnden att det är motiverat att avge ett utlåtande i rubrikärendet.
 

2. Bestämmelser och bokföringsnämndens tidigare ställningstaganden

2.1. 3:13 § i bokföringslagen (1336/1997, BFL) lyder: [1 mom.] ”Bokslutet ska bekräftas med specifikationer till balansräkningen.” [2 mom.] ”På specifikationer till balansräkningen tillämpas 2 kap. 7 och 9 § samt 10 § 1 och 3 mom.” [3 mom.] ”Specifikationer till balansräkningen ska inte ges in för registrering.”

2.2. De bestämmelser till vilka hänvisas ovan är följande:
    BFL 2:7 §: [1 mom.] ”Verifikationer, bokföringar och annat bokföringsmaterial ska behandlas och förvaras så att innehållet utan svårighet kan granskas och vid behov skrivas ut i läsbar form.” [2 mom.] ”Efter det att bokslutet upprättats får innehållet i verifikationer, bokföringar och annat bokföringsmaterial inte ändras eller strykas. Ändringar eller strykningar i innehållet får inte heller göras efter det att en sådan anmälan eller deklaration som avses i 6 § har lämnats eller efter det att den bokföringsskyldige har offentliggjort eller gett en utomstående tillgång till ett mellanbokslut som den bokföringsskyldige upprättat utifrån materialet eller något annat motsvarande dokument.” [3 mom.] ”Formatet för verifikationer, bokföringar och annat bokföringsmaterial får ändras om detta är nödvändigt för behandlingen, överföringen eller förvaringen. Innehållet och verifieringskedjan måste då säkerställas.”

• BFL 2:9 §: ”Bokslut, bokföringar, verifikationer och annat bokföringsmaterial ska förvaras omsorgsfullt på ett sätt som uppfyller kraven i 7 § så att de utan ogrundat dröjsmål kan granskas av myndigheter och revisorer med utgångspunkt i Finland.”
• BFL 2:10.1 §. ”Bokslut, verksamhetsberättelser, bokföringar, kontoplaner samt förteckningar över bokföringar och material ska bevaras i minst tio år efter räkenskapsperiodens utgång så att kraven i 6, 7 och 9 § uppfylls.”
• BFL 2:10.3 §: ”När verksamhet läggs ner eller bokföringsskyldigheten upphör av andra skäl skall den som var bokföringsskyldig eller dennes rättsinnehavare ordna arkiveringen av bokföringsmaterialet på det sätt som bestäms i denna paragraf samt anmäla registreringsmyndigheten vem som har anförtrotts förvaringen.”

2.3. I 5:1 § i bokföringsförordningen (1339/1997, BFF) föreskrivs i sin tur om hur specifikationerna till balansräkningen ska tas upp:

• [1 mom.] ”I balansspecifikationerna skall i detalj per grupp förtecknas i den bokföringsskyldiges balansräkning vid räkenskapsperiodens utgång upptagna 1) bestående aktiva, 2) rörliga aktiva, 3) främmande kapital, samt 4) avsättningar.”
• [2 mom.] ”De i 1 mom. 1 punkten avsedda balansspecifikationerna får alternativt upprättas så att de innehåller enbart ökningar och minskningar under räkenskapsperioden.”

2.4. En motsvarande som i BFF 5:1 § finns inte i statsrådets förordning om uppgifter som ska tas upp i små- och mikroföretags bokslut (1753/2015).

2.5. I den allmänna anvisningen om avskrivningar enligt plan 16.10.2007 konstateras följande:  

• Punkt 10.4: ”I balansspecifikationerna specificeras enligt tillgång de tillgångar och placeringar inom bestående aktiva som den bokföringsskyldige har vid räkenskapsperiodens utgång. Alternativt får specifikationerna upprättas så att de innehåller enbart ökningar och minskningar av bestående aktiva under räkenskapsperioden. Det är att rekommendera att den bokföringsskyldige i så fall i balansspecifikationerna antecknar ökningarnas och minskningarnas bokföringstidpunkt och -verifikation.” 
• ”Ökningarna och minskningarna kan grupperas t.ex. enligt inköp, försäljningar, skrotning samt över-föring mellan tillgångsgrupper - -. Dessutom skall balansspecifikationerna innehålla uppgift om eventuella nedskrivningar och återföringar av dessa samt uppskrivningar och återföringar av dem.. I balansspecifikationerna upptas också tillgångar vilkas ekonomiska livslängd inte ännu har utgått, men vilkas anskaffningsutgift enligt planen helt har avskrivits.” 
• ”Avskrivningsdifferensen som redovisas på balansräkningens passiva sida och ändringar i den under räkenskapsperioden utreds i specifikationerna åtminstone specificerade enligt balansposterna för bestående aktiva. Enligt rekommendationerna bör man dessutom följa upp en eventuell negativ avskrivningsdifferens utanför bokföringen och s.k. avskrivningar som läggs på hyllan i balansspecifikationerna.”
• Punkt 11.6: ”Då avskrivningarna räknas på utgiftsresten kan bokföringen skötas i samband med balansspecifikationerna så att den endast inkluderar under den aktuella räkenskapsperioden anskaffade, sålda och skrotade tillgångar. I så fall bör den bokföringsskyldige i balansspecifikationerna anteckna bokföringstidpunkten för ökningarna och minskningarna samt verifikationsnumret. Härvid kompletterar balansspecifikationerna för de tidigare räkenskapsperioderna och de bokningar som motsvarar dem bokföringen så att den uppfyller kraven på god bokföringssed. Balansspecifikationerna skall bevaras minst 10 år efter räkenskapsperiodens utgång, såvida inte BFL 2:10 § kräver att de bevaras under en längre period. De tillgångar som hör till bestående aktiva kan även följas upp på skilda konton i huvudbokföringen.”

2.6. Utlåtande KILA 1999/2020 innehåller i sin tur följande ställningstaganden:

• ”De tillgångar som är föremål för skattelättnadslagen följs i huvudbokföringen antingen på egna konton eller på något annat tillförlitligt sätt som gör det möjligt att även uppfylla kravet på verifieringskedja i BokfL 2 kap. 6 § samt skyldigheten att deklarera skatt.”
• ”Å andra sidan, om ett småföretag eller ett mikroföretag på sedvanligt sätt tillämpar en tillgångsgruppspecifik avskrivningsmetod med utgiftsrester, räcker det att uppgifterna endast läggs fram för de tillgångar som anskaffats, sålts och skrotats under räkenskapsperioden i samband med de specifikationer till balansräkningen som avses i BokfL 3 kap. 13 §.”
• ”Med hänvisning till kravet i BokfL 2 kap. 7 § 1 mom. på att material ska kunna granskas utan svårighet rekommenderar nämnden att man i balansspecifikationerna gör en anteckning om tidpunkten för bokföringen av tillägg och avdrag samt om bokföringsverifikatet. Då kompletterar balansspecifikationerna för tidigare räkenskapsperioder och motsvarande bokföring den aktuella bokföringen som sådan i enlighet med god bokföringssed. Balansspecifikationerna ska bevaras i 10 år efter räkenskapsperiodens utgång (BokfL 2 kap. 10 § 1 mom.).” 

3. Bokföringsnämndens ställningstaganden

3.1. Ställningstaganden som gäller uppställning, utformning och verifiering

3.1.1. Specifikationerna till balansräkningen är en intern handling för bokföringsskyldiga, eftersom det framgår av BFL 3:1 § att de inte ingår i bokslutet och inte heller fogas till den. Av detta följer att språkkraven enligt BFL 3:5 § inte direkt gäller specifikationerna till balansräkningen liksom inte heller datering och underskrift enligt BFL 3:7 §. Å andra sidan gäller kravet på sambandet till den övriga bokföringen enligt BFL 2:6 § även specifikationerna till balansräkningen.  

3.1.2. Till god bokföringssed hör dock att förfarandena uppställningssätten är tydliga. På motsvarande sätt som i artikel 4.2 i bokslutsdirektivet (2013/34/EU) nämns denna princip separat i BFL 3:1.4 § i fråga om bokslutet (”Handlingar som ingår i bokslutet eller som fogats till bokslutet ska vara överskådliga och bilda en helhet”). Bokföringsnämnden anser att principen på ett allmänt plan hör till god bokföringssed som avses i BFL 1:3 §: kravet på överskådlighet gäller alla bokföringsrättsliga förfaranden och handlingar. Bokföringen ska utformas så att en utomstående sakkunnig kan få en allmän bild av företagets läge och dess affärstransaktioner inom en skälig tid. 

3.1.3. På de grunder som anförts ovan i punkt 3.1.2 gäller kravet på överskådlighet enligt bokföringsnämnden även specifikationer till balansräkningen. För det första innebär detta att den bokföringsskyldiges officiella namn, FO- eller annan registreringsbeteckning och räkenskapsperiod ska anges i specifikationerna till balansräkningen.

3.1.4. Dateringen och verifieringen av specifikationerna till balansräkningen antingen genom underskrift eller på ett annat tillförlitligt identifieringssätt är en förutsättning för att det ska vara klart för granskaren vilket bokslut som balansspecifikationerna verifierar. Balansspecifikationerna kan undertecknas eller verifieras på annat sätt till exempel av en person som ansvarar för bokföringen eller ekonomin. Om balansspecifikationerna upprättas av flera personer kan var och en av dem verifiera sin del. Det är motiverat att datera specifikationerna till balansräkningen den dag då de upprättats. Specifikationerna till balansräkningen kan bestå av flera handlingar, som dateras och verifieras separat.

3.2. Ställningstaganden till sättet att upprätta specifikationer till balansräkningen och deras informationsinnehåll 

3.2.1. Balansspecifikationerna är detaljerade gruppvisa förteckningar över följande huvudgrupper i balansräkningen (BFF 5:1.1):

• bestående aktiva
• rörliga aktiva
• främmande kapital
• avsättningar.

3.2.2. Bokföringsförordningen gör det möjligt att upprätta balansspecifikationerna på två alternativa sätt:
i)    i balansspecifikationerna ska i detalj per grupp förtecknas i poster enligt balansräkningen vid räkenskapsperiodens utgång (BFF 5:1.1 §).
ii)    balansspecifikationerna får alternativt upprättas så att de innehåller enbart ökningar och minskningar under räkenskapsperioden jämfört med föregående bokslut (BFF 5:1.2 §).

För att uppfylla kravet på överskådlighet enligt punkt 3.1.2 rekommenderar bokföringsnämnden att balansspecifikationerna i första hand ska upprättas enligt punkt i). När punkt ii) tillämpas gäller det att å andra sidan åtminstone beakta det som konstateras om avskrivningsmetoden med utgiftsrester i punkt 3.3.2 nedan för att informationen ska vara tillräckligt detaljerad. 

3.2.3. När det gäller andra balansposter än de som räknas upp i BFL 5:1.1 § – såsom eget kapital, ackumulerade bokslutsdispositioner och andra poster till vilka hänvisas ovan i punkt 2.5 – behöver balansspecifikationer inte upprättas. Bokföringsnämnden rekommenderar dock att även dessa förteckningar upprättas för att underlätta granskningen och kontrollen av riktigheten samt till exempel för att ta fram noter som BFF eller SMF förutsätter.

3.2.4. Även med tanke på skattedeklarationsskyldigheten och det relaterade kravet på verifieringskedja enligt BFL 2:6 § är det relevant att i detalj följa upp ändringar i poster i eget kapital eller deras tidsmässiga utveckling. En sådan post är SVOP-fonden, vars livscykel påverkar beskattningen av eventuell återbäring från den.  Detsamma gäller stora kapitallån i eget kapital, eftersom det är relevant att specificera dem enligt långivare och följa upp ändringar i kapitalet med tanke på beskattningen vid återbetalning av kapitallån eller en del av det liksom vid betalning av ränta eller annan ersättning till innehavaren av kapitallånet. 

3.2.5. Från fall till fall och med undvikande av överlappningar med notverifikationer kan det vara motiverat för den bokföringsskyldige att bifoga och arkivera saldointyg av utomstående, långivares och pantinnehavares meddelanden samt bekräftelser av andra utomstående i anslutning till balansspecifikationerna. De behövs å ena sidan för att upprätta noter och å andra sidan för att verifiera saldon på fordrings-, skuld- och bankkonton på bokslutsdagen. Även i övrigt är det motiverat att spara dessa handlingar.

3.2.6. En bokföringsskyldig kan ha egendomsposter, vars bokföringsvärde är noll. Hit hör bland annat värdepapper som erhållits genom fondemissioner eller i övrigt vederlagsfritt. Även om dessa poster är bokföringsmässigt ”osynliga” kan det vara motiverat för den bokföringsskyldige att ange dem i balansspecifikationerna av administrativa skäl.

3.3. Postspecifika rekommendationer för uppställningen

3.3.1. Bestående aktiva: immateriella och materiella tillgångar. När det gäller immateriella och materiella tillgångar anges 

• deras ursprungliga anskaffningsutgift, 
• ökningar och minskningar i anskaffningsutgiften under räkenskapsperioden, 
• överföringar under räkenskapsperioden, 
• ackumulerade avskrivningar och nedskrivningar före räkenskapsperioden, 
• oavskriven anskaffningsutgift, och
• räkenskapsperiodens avskrivningar. 

3.3.2. När man tillämpar avskrivningsmetoden med utgiftsrester på maskiner och inventarier i balansposten bestående aktiva har man som anskaffningsutgift i början av respektive räkenskapsperiod dragit av de planenliga avskrivningarna på maskiner och inventarier för föregående räkenskapsperiod som verifieras av balansspecifikationerna för de föregående 10 åren enligt den allmänna anvisningen om avskrivningar enligt plan. I balansspecifikationerna anges uppgifter om tillgångar som skaffats, sålts och skrotats under räkenskapsperioden. Det rekommenderas att den bokföringsskyldige i balansspecifikationerna antecknar bokföringstidpunkten för ökningarna och minskningarna samt verifikationsnumret. Om det å andra sidan är fråga om tillgångar vars ekonomiska livslängd är betydligt längre än för andra tillgångar och deras anskaffningsutgifter bildar en väsentlig del av bokföringsvärdet på bestående aktiva ska balansspecifikationerna upprättas tillgångsspecifikt enligt punkt 3.3.1.

3.3.3. Enligt avsnitt 9 i den allmänna anvisningen om avskrivningar enligt plan av 16.10.2007 kan bokföringen av bestående aktiva, som gäller maskiner, inventarier och andra liknande lösa tillgångar ”med beaktande av väsentlighetsprincipen även uppläggas per tillgångsgrupp, om sammanslagningen endast har mindre inverkan på planavskrivningarnas storlek.” Om denna metod tillämpas kan i balansräkningen upptagna tillgångar som skaffats under tidigare räkenskapsperioder och som fortfarande används anges som gruppvisa summor i balansspecifikationerna utan att specificera dem. 

3.3.4. Bestående aktiva: placeringar. I balansspecifikationen av fastigheter, aktier och motsvarande värdeandelar samt andra andelar anges till tillämpliga delar fastigheternas eller samfundens namn, antalet aktier, anskaffningsutgift, anskaffningstid samt eventuella värdenedskrivningar och grunderna för dem. Värdering till verkligt värde, uppskrivningar och ändringar i dem anges fastighets-, aktie- eller andelsspecifikt.

3.3.5. I balansspecifikationen av utlåning och andra lånefordringar upptas fordringsspecifikt gäldenärens namn samt fordrans belopp och verifikationsnummer eller en annan beteckning för att verifiera fordran. En kopia av låneavtalet behöver inte fogas till balansspecifikationerna men kan fogas om det är motiverat för att administrera den bokföringsskyldiges lånevillkor, säkerheter och förfallodagar. 

3.3.6. Rörliga aktiva: omsättningstillgångar. När det gäller omsättningstillgångar anges tillgångarnas slag, mängd och anskaffningsutgift. Tillgångar av mindre betydelse och värde kan anges enligt tillgångsgrupp. 

3.3.7. Av varje artikel i omsättningstillgångarna anges:

• Lagervolym, vid behov enligt lagerplats,
• måttenhet, 
• enhetspris och 
• total anskaffningsutgift och eventuellt inkuransavdrag från omsättningstillgångar. 

3.3.8. När det gäller förskottsbetalningar för omsättningstillgångar anges till vilken part, när, hur mycket och för vilken tillgång förskott betalats. 

3.3.9. Rörliga aktiva: fordringar. När det gäller fordringar anges vilka parter de gäller och hur mycket fordringar den bokföringsskyldige har. Fordringar baserade på fakturor specificeras enligt faktura eller genom att till balansspecifikationerna foga ett specifikt reskontrautdrag. 

3.3.10. Rörliga aktiva: finansiella värdepapper. När det gäller den bokföringsskyldiges aktier och andelar som ägs som värdeandelar eller fysiska värdepapper anges samfundets namn, totalt antal aktier eller andelar, anskaffningsutgift samt eventuell kostnadsföring och grund för den. Om det är fråga om ett finansiellt instrument som upptagits till verkligt värde, anges värdeförändringar mellan räkenskapsperioder per räkenskapsperiodens slutdatum. 

3.3.11. Rörliga aktiva: kassa och bank. Kassa och banktillgångar specificeras detaljerat, kontanter enligt kassa inklusive underkassa och banktillgångar enligt bankkonto.

3.3.12. I specifikationen av resultatregleringar anges det verifikationsnummer eller den verifikation som använts vid periodiseringen eller den senaste justeringen. 

3.3.13. Främmande kapital. Lån specificeras enligt typ av lån så att man anger långivare samt verifikations- eller låneavtalsnummer eller motsvarande beteckning som verifierar skulden och säkerheten för den. 

3.3.14. I specifikationen av leverantörsskulder anges till vilken part den bokföringsskyldige har skulder och hur mycket antingen fakturaspecifikt eller genom att till balansspecifikationerna foga ett specificerande reskontrautdrag.

3.3.15. När det gäller erhållna förskott anges från vem, hur mycket och vilket slags förskott som den bokföringsskyldige erhållit för kommande prestationer.

3.3.16. Även resultatregleringar samt övriga kort- och långfristiga skulder specificeras i detalj. I specifikationen av resultatregleringar anges det verifikationsnummer eller den verifikation som använts vid periodiseringen eller den senaste justeringen.