Utlåtande om bokföringen vid ändring i kommunindelningen
.
NUMMER
146
Sökord
Kommunindelning
1 Bakgrund till utlåtandet
I 3 § i kommunstrukturlagen (1698/2009) avses med en ändring i kommunindelningen sammanslagning av kommuner eller överföring av en del av en kommun till en annan kommun.
Med sammanslagning av kommuner avses en ändring i kommunindelningen där
- en eller flera kommuner upplöses och går samman med en existerande kommun,
- samtliga kommuner upplöses och går samman genom bildande av en ny kommun, eller
- en kommuns område delas mellan två eller flera kommuner så att den kommun som ska delas upp upplöses.
En kommun som uppkommit som resultat av en sammanslagning av kommuner kallas den nya kommunen. Med överföring av en del av en kommun till en annan kommun avses en ändring i kommunindelningen där antalet kommuner inte ändras.
Bokföringsnämndens kommunsektion har meddelat utlåtande 81/2007 om bokföringen vid ändring i kommunindelningen. I utlåtandet har man emellertid inte tagit ställning till partiella kommunsammanslagningar eller överlåtelser av egendom, vilka har genomförts med tanke på beslutet om kommunindelning och utan realekonomisk grund. Av denna anledning har välfärdsområdes- och kommunsektionen beslutat att ersätta utlåtandet med ett nytt utlåtande.
2 Motiveringar till utlåtandet
2.1 Kommunstrukturlagen (1698/2009)
I kommunstrukturlagen finns bestämmelser om kommunsammanslutningar och andra ändringar av kommunindelningen samt överföring av egendom och skulder och verkställande av ekonomisk uppgörelse i anslutning till dessa. I kommunstrukturlagen finns inga bestämmelser om hur kommunsammanslutningar ska behandlas i bokföringen.
2.1.1 Kommunen upplöses
Enligt 36 § i kommunstrukturlagen övergår rättigheterna, tillstånden, egendomen, skulderna och förpliktelserna för en kommun som upplöses till den nya kommunen när kommuner går samman. Om området för en kommun som upplöses delas mellan två eller flera kommuner, gäller om fördelning av egendomen i tillämpliga delar det som föreskrivs om ekonomisk uppgörelse i 16 § 1 mom. och i kapitel 8.
2.1.2 Ändringar i kommunindelningen på annat sätt
Om en del av en kommun överförs till en annan kommun ska de kommuner som berörs av ändringen verkställa en ekonomisk uppgörelse som gäller kommunernas egendom på det område som ändringen gäller. Av uppgörelsen framgår hur egendomen, skulderna och skyldigheterna fördelas. Sådan fast egendom och arrenderätt eller någon annan nyttjanderätt i anknytning till den samt sådan lös egendom med fast anknytning till den fasta egendomen som uteslutande eller huvudsakligen tjänar ordnandet av kommunens service för invånare som bor på området i fråga, övergår till den kommun som området överförs till. Kommunen ska ersätta den kommun som överlåter området för sådan egendom som avses ovan. Annan egendom samt tillgångarna och skulderna för en kommun som berörs av ändringen övergår till en annan kommun endast om kommunerna kommer överens om detta. (Kommunstrukturlagen 8:37 §)
2.2 Kommunlagen (410/2015), bokföringslagen (1336/1997), bokföringsnämndens utlåtanden
Bokslutet ska ge en rättvisande bild av kommunens verksamhetsresultat, ekonomiska ställning, finansiering och verksamhet i enlighet med väsentlighetsprincipen. De omständigheter som behövs för detta ska lämnas i noterna (kommunallagen 113.3 §).
Vid upprättandet av bokslutet ska även principen om innehållsbetoning följas (innehållet går före formen) (BokfL 3:3.1 § 3 punkten). Principen innebär att uppmärksamhet ska fästas vid affärshändelsernas och avtalens faktiska innehåll och inte enbart vid deras formella innehåll eller juridiska form. Om form och innehåll är sinsemellan motstridiga görs bokföringen utifrån affärshändelsens faktiska innehåll och inte formen. Enligt bokföringsnämndens utlåtande om tillämpningen av principen om innehållsbetoning i bokslut (BFN 1775/2006) kan skäl att avvika från den juridiska formen vara en uttrycklig specialbestämmelse i bokföringslagen eller i en annan lag eller anvisningar som bokföringsnämnden har gett.
2.3 Bokföringsnämndens välfärdsområdes- och kommunsektions allmänna anvisningar och kommunsektionens tidigare utlåtanden
Bokföringsnämndens kommunsektion har gett utlåtande 81/2007 om bokföringen vid ändring i kommunindelningen, som detta utlåtande ersätter. Den har gett utlåtandena 28/1998 och 50/2001 om bokföring i samband med upplösning av samkommun och utlåtandet 45/2000 om bokföring av fusionsdifferens som uppkommit när en samkommun införlivades med en annan.
Enligt bokföringsnämndens välfärdsområdes- och kommunsektions allmänna anvisningar tillämpas inte upptagande av finansiella instrument till verkligt värde i enlighet med 5:2 a § i bokföringslagen vid upprättandet av kommunens bokslut.
Bokföringsnämndens kommunsektions utlåtanden 84/2008 och 85/2008 avsåg att man vid byte av tillgångar av samma slag och värde, liksom vid byte av aktier av samma slag i samma bolag bör iaktta anskaffningsutgiftsprincipen. I sökandens fall var det fråga om byte av aktier av samma slag och värde bland bestående aktiva utan andra vederlag. En sådan affärshändelse ansågs således inte ha en sådan realekonomisk grund som berättigar till resultatföring av skillnaden mellan aktiernas bytesvärde och bokföringsvärdet i bokslutet.
Välfärdsområdes- och kommunsektionen anser att beslut om överlåtelse av egendom mellan kommuner som slås samman i en kommunsammanslagning före ett beslut om kommunindelning kan jämföras med interna affärshändelser inom samma organisation. Med andra ord, vid en kommunsammanslagning, genomförs inte längre affärshändelser mellan två genuint oberoende parter. Av denna anledning har sådana beslut inte en sådan realekonomisk grund som berättigar till resultatföring av skillnaden mellan överlåtelsevärdet och bokföringsvärdet i den nya kommunen. I praktiken innebär detta också att tillgångar värderas till verkligt värde, vilket inte är tillåtet i kommunernas bokföring. De överlåtelsevinster eller intäkter som har uppkommit från överlåtelser av ömsesidig egendom utan realekonomisk grund mellan kommuner som sammanslås innan det sannolika beslutet om kommunindelning elimineras som internvinst i den nya kommunens ingående balans. Negativa internvinster, dvs. överlåtelseförluster, elimineras inte om de beskriver en minskning av tillgångens förmåga att producera service eller intäkter.
Anvisningar om eliminering av interna fordringar och skulder samt internvinster finns i bokföringsnämndens välfärdsområdes- och kommunsektions allmänna anvisning om upprättande av koncernbokslut för kommuner och samkommuner. Enligt den allmänna anvisningen elimineras de internvinster som aktiverats i koncernsammanslutningarnas balansräkningar vid upprättandet av koncernbalansräkning från de poster på aktiva sidan i balansräkningen där de ingår, samt från det egna kapitalet. Förändringen i internvinster elimineras mot räkenskapsperiodens resultat.
3 Utlåtande
Vid en kommunsammanslagning eller någon annan ändring i kommunindelningen iakttas följande bokföringsprinciper i kommunernas bokslut före kommunsammanslagningen och i den ingående balansen och bokföringen för den kommun som fortsätter verksamheten:
1. I alla kommuner som sammanslås upprättas ett bokslut före kommunsammanslagningen enligt bestämmelserna och tillämpningsanvisningarna om upprättande av bokslut utan hänsyn till kommunsammanslagningen. Detta innebär att ändringar i strukturen på det egna kapitalet eller i poster av reservkaraktär inte görs avvikande från hur kommunen annars hade kunnat göra vid fortsatt verksamhet. De nödvändiga elimineringsbokföringar som kommunsammanslagningar medför görs i den nya kommunens ingående balans.
2. Vid bokföringsmässig sammanställning iakttas i regel samma värderings- och bokföringsprinciper för balansposterna oberoende av om det gäller bildande av en ny kommun, införlivande av en kommun med en annan kommun som fortsätter verksamheten eller någon annan ändring i kommunindelning.
3. Balansräkningarna före sammanslagningen av kommunerna sammanställs i likhet med koncernbokslut rad för rad som ingående balans för den kommun som fortsätter verksamheten så att interna fordringar och skulder elimineras. Sammanställningen görs på basis av bokföringsvärden. Uppskrivningar och nedskrivningar behandlas i den nya kommunens bokföring enligt de bestämmelser och anvisningar som gäller dessa. Om de kommuner som slås samman har genomfört överlåtelser av egendom sinsemellan utan realekonomiska grunder före ändringen i kommunindelningen, ska överlåtelsevinsterna elimineras som internvinst i den nya kommunens ingående balans.
Om en kommun som upplöses delas mellan två eller flera kommuner iakttas ovan beskrivna principer vid sammanställningen av överlåtna tillgångs- och kapitalposter. Skillnaden i överlåtna nettotillgångar redovisas i den mottagande kommunens grundkapital.
Om överföringen av en del av kommunen till en annan kommun påverkar tillgångs- och kapitalposterna och om en ersättning enligt 37 § i kommunstrukturlagen betalas för de överförda posterna, iakttas vid bokföringen av de överförda tillgångs- och kapitalposterna de bokföringsprinciper för anskaffning och överlåtelse som etablerats i den överlåtande och den mottagande kommunen. Överföringar bokförs som affärshändelser under räkenskapsperioden.
4. Ändringar i kommunindelningen föranleder i sig inga ändringar i de sammangående kommunernas avskrivningsplaner om inte de inkomstförväntningar och förväntningar på användningen av produktionsfaktorer vilka ligger till grund för avskrivningsplanerna ändras hos den kommun som fortsätter verksamheten jämfört med vad förväntningarna var i de kommuner som upphört. Eventuella nedskrivningar och tilläggsavskrivningar gällande bestående aktiva görs i bokföringen för den kommun som fortsätter verksamheten på basis av de inkomstförväntningar och den användning av produktionsmedel som denna kommun tillämpar.
Om ändringen i kommunindelningen medför behov av att justera avskrivningsplanen avskrivs anskaffningsutgiften för de bestående aktiva som överförts med beaktande av eventuella justeringar under produktionsfaktorns kvarvarande ekonomiska verkningstid.
5. Investeringsreserver och avskrivningsdifferenser för de upphörande kommunerna överförs till balansräkningen för den kommun som fortsätter verksamheten om grunderna för reserverna och differenserna fortfarande gäller. Investeringsreserver som ska överföras bör gälla projekt som finns i investeringsplanen för den kommun som fortsätter verksamheten.
6. Tillgångarna och kapitalet i fonder tillhörande de kommuner som upplöses bokförs i den mottagande kommunens balans under förutsättning att de grunder som fastställs i fondens stadgar fortfarande gäller.
7. Avsättningar för kommande utgifter och förluster enligt balanserna för de kommuner som upplöses överförs till den nya kommunen, om skyldigheterna i anslutning till dem fortfarande gäller.
8. Poster som ingår i eget kapital hos upphörande kommuner sammanställs till bokföringsvärde med motsvarande poster i den ingående balansen för den kommun som fortsätter verksamheten. Strukturen på det egna kapitalet får inte ändras i bokslutet för upphörande kommuner med hänsyn till den kommande kommunsammanslagningen. När det gäller överföringar mellan poster som ingår i det egna kapitalet som ska göras av andra orsaker iakttas 110 § i kommunallagen och grunderna utifrån motiveringen till denna paragraf för en rättvisande bild av kommunens ekonomiska ställning både i kommunernas bokslut före kommunsammanslagningen och i den ingående balansen och bokföringen hos den kommun som fortsätter verksamheten.
9. Sammanställningsbokföringar som görs på basis av en kommunsammanslagning utgör inte ändringar av bokföringsprinciperna eller korrigeringar av fel som hänför sig till tidigare år, varför det inte ska göras någon korrigering i den utgående balansen för den föregående räkenskapsperioden som utgör jämförelseår i den nya kommunens bokslut, utan de uppgifter som behövs ska lämnas i noterna.
10. Enligt 6 § 1 mom. 3 punkten i statsrådets förordning om de uppgifter som ska tas upp i kommunens bokslut (525/2020) ska noterna innehålla en redogörelse, om uppgifterna för den föregående räkenskapsperioden inte är jämförbara med uppgifterna för den räkenskapsperiod som gått ut. Noterna till balansräkningens passiva ska dessutom enligt 9 § i statsrådets förordning om de uppgifter som ska tas upp i kommunens bokslut innehålla en specifikation per balansräkningspost om ökningar och minskningar av poster i eget kapital samt av överföringar mellan dessa poster under räkenskapsperioden.
11. Med beaktande av kravet på en rättvisande bild i bokslutet och verksamhetsberättelsen enligt 3 kap. 2 § 1 mom. i bokföringslagen ska den nya kommunen i verksamhetsberättelsen utöver noter lämna en redogörelse för hur kommunsammanslagningen påverkar räkenskapsperiodens intäkter och kostnader samt ekonomiska ställning.
