Utlåtande om hur löner som betalas retroaktivt ska behandlas i kommunernas och samkommunernas bokföring

Nummer

133

Sökord

Retroaktiva löner. Kommunen. Samkommun.

Grunden för utlåtandet

Bokföringsnämndens sektion för välfärdsområden och kommuner har beslutat att ge ett utlåtande på eget initiativ om hur löner som betalas retroaktivt till följd av arbetsdomstolens beslut och löneharmoniseringen ska behandlas i kommunernas och samkommunernas bokföring. Noteringarna kan på ett avgörande sätt påverka den rättvisande bild som kommunerna ska ge i bokslutet 2022, fastställandet av kommunernas statsandelar och finansieringen av välfärdsområdena. Det har framför allt visat sig finnas ett behov av anvisningar om hur löner som betalas retroaktivt ska redovisas i bokslutet och om hur eventuella bokföringsfel ska korrigeras i jämförelsetalen för bokslutet för 2021.

Bokföringsnämndens sektion för välfärdsområden och kommuner tar dock inte ställning till bevisfrågor.

Motiveringar till utlåtandet

Bokföringslagen

Enligt 5 kap. 1 § i bokföringslagen ska räkenskapsperiodens inkomster tas upp som intäkter i resultaträkningen. Från intäkterna ska som kostnader dras av de utgifter som sannolikt inte längre medför motsvarande inkomst samt förlusterna. Syftet med den utgift-mot-inkomst-princip som ska tillämpas vid periodiseringen av intäkter och kostnader är att hänföra utgifterna till de räkenskapsperioder när de medför inkomster.

Enligt 5 kap. 14 § i bokföringslagen ska i resultaträkningen de utgifter och förluster dras av som orsakas av framtida förpliktelser, om

1. de hänför sig till räkenskapsperioden eller en tidigare räkenskapsperiod,
2. de ska anses vara säkra eller sannolika vid den tidpunkt då bokslutet upprättas,
3. den inkomst som motsvarar dem inte är säker eller sannolik, och
4. de baserar sig på lag eller den bokföringsskyldiges förpliktelse gentemot en utomstående.

Om det exakta beloppet av en utgift eller förlust eller datum för utgiftens eller förlustens realisering är känt ska det, beroende på dess karaktär, tas upp i balansräkningen som främmande kapital eller som en resultatregleringspost. I annat fall ska beloppet tas upp som en avsättning.

Förluster och utgifter som avses ovan samt avsättningar ska i resultaträkningen och balansräkningen tas upp till sitt sannolika belopp.

Till de allmänna principer som ska tillämpas när bokslutet upprättas hör att försiktighet ska iakttas oberoende av räkenskapsperiodens resultat (3 kap. 3 § 1 mom. 4 punkten i bokföringslagen). Försiktighet innebär bland annat att man i bokslutet ska beakta alla uppskrivningar av skulder liksom alla förutsebara förpliktelser och möjliga förluster som har uppkommit under den avslutade eller tidigare räkenskapsperioder, även om de blir kända först efter räkenskapsperiodens utgång.

Bokföringsnämndens kommunsektions allmänna anvisning om upprättande av bokslut och verksamhetsberättelse för kommuner och samkommuner

Balanskontinuitetsprincipen

Den ingående balansen ska basera sig på den föregående räkenskapsperiodens utgående balans. I den ingående balansen kan man inte justera värden eller göra andra ändringar som avviker från den utgående balansen för den föregående räkenskapsperioden. Som ett undantag från balanskontinuitetsprincipen görs ändringar i principerna för upprättande av bokslut samt korrigeringar av väsentliga fel som hänför sig till tidigare räkenskapsperioder genom rättelser i posten Överskott/underskott från tidigare räkenskapsperioder bland eget kapital. Korrigeringar görs således inte så att de inverkar på resultatet, utan retroaktivt i balansräkningsposten Överskott/underskott från tidigare räkenskapsperioder. Motsvarande korrigering ska också göras i den utgående balansen för den föregående räkenskapsperioden, som utgör jämförelseår (BokfN 1750/2005).

Bokföringsnämndens kommunsektions allmänna anvisning om upprättande av balansräkning

I den allmänna anvisningen om upprättande av balansräkning i kommuner och samkommuner specificeras innehållet i de punkter som anges i 5 kap. 14 § i bokföringslagen och som krävs vid bokföringen av avsättningar. Specificeringen är följande:

1. Utgiften eller förlusten bör hänföra sig till räkenskapsperioden eller en tidigare räkenskapsperiod. En utgift hänför sig till en kommande räkenskapsperiod om det finns inkomstförväntningar som motsvarar utgiften eller om utgiftens huvudsakliga effekter på serviceproduktionen infaller under en kommande räkenskapsperiod.
2. Utgiften eller förlusten ska anses vara säker eller sannolik vid den tidpunkt då bokslutet upprättas för att den ska kunna bokföras som avsättning. Om en utgift möjligen kommer att realiseras utan att detta är sannolikt, redovisas utgiften som ett åtagande i noterna. En ”säker” utgift baserar sig på en förpliktelse eller annan motsvarande skyldighet att betala utgiften. Vilka utgifter som bör anses ”sannolika” är däremot en bedömningsfråga bland annat eftersom betalningsskyldigheten inte är obestridlig.
3. Om den framtida inkomsten inte är säker eller sannolik samtidigt som även de övriga villkoren i nämnda bestämmelse uppfylls, ska den framtida utgiften eller förlusten bokföras som kostnad och avsättning. Om inkomster förväntas, men de understiger de framtida utgifterna och förlusterna, bokförs bara skillnaden. Om utgifterna eller förlusterna motsvaras av en försäkring eller skadefond bokförs den självrisk som försäkringen eller skadefonden inte täcker som framtida utgift eller förlust.
   Om utgifterna eller förlusterna motsvaras av en inkomstförväntning bokförs de framtida utgifterna eller förlusterna på den räkenskapsperiod för vilken intäktsföringen har gjorts.
4. Bokföringen av framtida utgifter och förluster förutsätter förutom det som nämnts i punkterna 1–3 också att den framtida utgiften eller förlusten grundar sig på lag eller förpliktelse gentemot en utomstående.

Bokföringsnämndens utlåtanden

Enligt bokföringsnämndens utlåtande 1750/2005 bör ändringar i bokslutsprinciperna samt rättelse av fel som gäller tidigare räkenskapsperioder i fortsättningen göras enbart genom att eget kapital (Tidigare räkenskapsperioders vinst/förlust) korrigeras. Korrigeringar görs således inte längre så att de påverkar resultatet utan retroaktivt. Motsvarande korrigering ska också göras i den utgående balansen för den föregående räkenskapsperioden, som utgör jämförelseår. Däremot är det inte nödvändigt att göra jämförelseårets resultaträkning jämförbar, men när en rättvisande bild kräver det ska en not ges om ändringens inverkan på resultatet så att det blir möjligt att jämföra räkenskapsperioderna. Om jämförelsekalkylen trots allt korrigeras ska de ändringar som gjorts och motiveringarna till dem på motsvarande sätt framgå av noterna.

I bokföringsnämndens utlåtande 1827/2008 om bokföring av kundfordringar som hör till tidigare räkenskapsperioder och har bestridits konstateras bland annat följande: ”Bedömningen av sannolikheten görs skilt för varje fall som en helhetsbedömning med objektivt beaktande av specialdragen för respektive situation. Sannolikheten för fordran ska uppskattas senast vid upprättandet av bokslutet. Bedömningen grundar sig därmed på den bästa information som den bokföringsskyldige har vid tidpunkten för upprättande av det aktuella bokslutet. Tidigare bedömningar under den avslutade räkenskapsperioden eller under den föregående räkenskapsperioden gäller alltså inte som sådana.”

Internationella redovisningsstandarden IAS 8 Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel

Även om de internationella redovisningsstandarderna inte tillämpas i kommunerna baserar sig Bokföringsnämndens utlåtande 1750/2005, som det hänvisas till i den allmänna anvisningen från Bokföringsnämndens sektion för välfärdsområden och kommuner, på principerna i IAS 8. I standarden anges följande:

”En ändring i en uppskattning och bedömning är en justering av en tillgångs eller skulds redovisade värde, eller beloppet för en tillgångs periodiska förbrukning, som är följden av bedömningen av aktuell status för, och förväntade framtida fördelar och förpliktelser som sammanhänger med, tillgångar och skulder. Ändringar i uppskattningar och bedömningar är följden av ny information eller ny utveckling och är därmed inte rättelser av fel.”

”Fel i tidigare perioder är utelämnanden och felaktigheter i företagets finansiella rapporter avseende en eller flera tidigare perioder, som uppkommit på grund av underlåtenhet att använda, eller felaktig användning, av tillförlitlig information som

1. fanns tillgänglig när de finansiella rapporterna för dessa perioder godkändes för utfärdande, och
2. rimligen kunde förväntas ha erhållits och beaktats vid upprättandet och utformningen av dessa finansiella rapporter.

Sådana fel innefattar effekterna av räknefel, misstag vid tillämpning av redovisningsprinciper, förbiseenden eller feltolkningar av fakta samt bedrägeri.”

Utlåtanden från bokföringsnämndens kommunsektion

Bokföringsnämndens kommunsektions utlåtande om bokföringen av en samkommuns underskott i medlemskommunernas bokföring (113/2015)

I sitt utlåtande om bokföringen av en samkommuns underskott i medlemskommunernas bokföring (113/2015) ansåg bokföringsnämndens kommunsektion att medlemskommunen i exempel 2 i punkt 2.1 i utlåtandet ska bokföra sin andel av samkommunens underskott som avsättning, om underskottet sannolikt inte kan täckas inom en nära framtid genom till exempel andra åtgärder som samkommunen beslutar om. Om inga åtgärder för att täcka samkommunens underskott har vidtagits eller planerats anser kommunsektionen att medlemskommunen ska ha särskilda grunder för att kunna motivera att förutsättningarna för en avsättning i kommunens bokslut inte uppfylls. Utöver ovannämnda utlåtande bör man även beakta att medlemskommunerna i de samkommuner som avses i 20 § och medlemskommunerna i Helsingfors och Nylands sjukvårdsdistrikt (HNS) enligt 33 § i införandelagen (616/2021) ska täcka underskottet i samkommunens balansräkning i överensstämmelse med vad som bestäms i kommunallagen (410/2015) innan samkommunen överförs till välfärdsområdet eller HUS-sammanslutningen, det vill säga före slutet av 2022.

Statsrådets förordning om de uppgifter som ska tas upp i kommunens bokslut (525/2020)

Noterna om presentation av bokslutet ska innehålla uppgifter om intäkter och kostnader som hänför sig till tidigare räkenskapsperioder samt rättelser av fel, om dessa inte är av ringa betydelse.
Noterna till balansräkningens passiva ska innehålla en specifikation per balansräkningspost om ökningar och minskningar av poster i eget kapital samt av överföringar mellan dessa poster under räkenskapsperioden.

Utlåtande

Bokföringsnämndens sektion för välfärdsområden och kommuner tar inte ställning till bevisfrågor. En bevisfråga kan exempelvis vara om den bokföringsskyldige är eller borde ha varit medveten om ett avgörande som arbetsdomstolen har meddelat en annan organisation och om dess eventuella konsekvenser för noteringar som ska göras i bokslutet eller om det funnits grunder för krav som gällt tidigare bokslut och det har kunnat anses vara sannolikt att kraven har framgång.

Förändringar i uppskattningarna och bedömningarna samt framtida utgifter och förluster bokförs i enlighet med försiktighetsprincipen på de kostnadskonton som avslutas i resultaträkningen. Grunderna för noteringarna ska dokumenteras som en del av verifikationen. Noterna ska innehålla uppgifter om intäkter och kostnader som ingår i posterna i resultaträkningen och som hänför sig till tidigare räkenskapsperioder samt rättelser av fel, om dessa inte är av ringa betydelse.

Korrigeringar av fel som hänför sig till tidigare räkenskapsperioder görs genom rättelser i posten Överskott/underskott från tidigare räkenskapsperioder bland eget kapital. Motsvarande korrigering ska också göras i den utgående balansen för den föregående räkenskapsperioden, som utgör jämförelseår. Däremot är det inte nödvändigt att göra jämförelseårets resultaträkning jämförbar, men när en rättvisande bild kräver det ska en not ges om ändringens inverkan på resultatet så att det blir möjligt att jämföra räkenskapsperioderna. Om jämförelsekalkylen trots allt korrigeras ska de ändringar som gjorts och motiveringarna till dem på motsvarande sätt framgå av noterna.

Om det i verksamhetsberättelsen eller i noterna till bokslutet tas upp bokslut eller nyckeltal för flera räkenskapsperioder ska också dessa i mån av möjlighet göras jämförbara, eller åtminstone ska det klart nämnas att de eventuellt inte är jämförbara. När korrigeringar görs bör väsentlighetsprincipen beaktas.

Anvisningar om gränsdragningen mellan fel, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt framtida utgifter och förluster finns i bokföringsnämndens kommunsektions allmänna anvisningar samt i de utlåtanden från bokföringsnämnden och dess kommunsektion som det hänvisas till i de allmänna anvisningarna och i motiveringarna till utlåtandena.

De kostnader som en samkommun bokfört återspeglas i medlemskommunernas bokföring i form av betalningsandelar eller rättelser av dem, om de inte kan täckas med andra intäkter. En medlemskommun avgör självständigt hur betalningsandelen eller rättelsen ska bokföras oberoende av på vilket sätt samkommunen har presenterat posten i sin bokföring.

Med beaktande av kravet på en rättvisande bild i bokslutet och verksamhetsberättelsen enligt 3 kap. 2 § 1 mom. i bokföringslagen ska kommunen i noterna till principerna för upprättande av bokslutet och i verksamhetsberättelsen lämna en redogörelse för hur de korrigeringar som gjorts i bokslutet påverkar den ekonomiska ställningen. Om uppgifterna för den föregående räkenskapsperioden inte är jämförbara med uppgifterna för den räkenskapsperiod som gått ut ska noterna även innehålla en redogörelse för detta.