Utlåtande om poster som ska tas upp i resultaträkningen för ett företag som tillhandahåller faktureringstjänster
Nr
2018
Faktureringstjänstföretag. Entitetsprincipen. Resultaträkning.
1. Ansökan
Sökanden (- - -) begär utlåtande om frågor som gäller bokföringen i ett företag som tillhandahåller faktureringstjänster. Följande har lagts fram som grund för ansökan.
Sökanden är ett faktureringstjänstföretag som för självständiga fysiska personer och personer som sysselsätter sig själva (nedan ”Lättföretagare”) tillhandahåller en faktureringstjänst som innebär att Lättföretagaren kan sälja tjänster till kunderna (nedan ”Kund”) utan skyldigheter som knyter an till anställning. Typiska tjänster som Lättföretagaren tillhandahåller handlar om personliga arbeten och prestationer, som frisörstjänster, byggtjänster eller transporter. Sökanden fakturerar Kunden för dessa tjänster. Sökanden fakturerar Kunden – för Lättföretagarens räkning – för det uppdrag som Lättföretagaren och Kunden har kommit överens om. Det existerar inget uppdragsförhållande mellan Sökanden och Kunden.
När Kunden har betalat Lättföretagarens räkning får Sökanden en procentbaserad provision av Lättföretagaren (nedan ”Tjänsteintäkter”). Därtill får Sökanden intäkter av Lättföretagaren på samma grunder som vissa andra intäkter och tjänster (nedan ”Övriga intäkter”). Sökanden innehåller sina intäkter innan medlen redovisas till Lättföretagaren i form av lön jämte lönebikostnader. Sökandens Tjänsteintäkter och Övriga intäkter är endast bundna till betalningen från Kunden (nedan ”Betalningstransaktion”).
Utifrån ett avtal uppkommer för Sökanden en skyldighet att betala lön och lönebikostnader efter Kundens Betalningstransaktion – således inte i samband med att fakturan skickas till Kunden. Om Kunden inte betalar den räkning som Sökanden skickat, uppkommer inga Tjänsteintäkter för Sökanden men inte heller någon lönebetalningsskyldighet.
Det är alltid Lättföretagaren som bär risken för Kundens insolvens och kreditförluster samt för nivån på Lättföretagarens tjänst.
Sökanden skickar Tjänsteanvändarens uppdragsgivare en faktura till det belopp som överenskommits mellan Tjänsteanvändaren och uppdragsgivaren. Från betalningsprestationen avdras vid var tid gällande serviceavgifter enligt prislistan och Sökandens övriga fordringar på Tjänsteanvändaren. Den återstående summan överförs till Sökandens kundmedelskonto. På kundmedelskontot hålls Tjänsteanvändarens medel isär från Sökandens medel och bokföringsmässigt isär från andra Tjänsteanvändares medel. Sökanden får använda kundmedelskontot och de medel på kontot som tillhör Tjänsteanvändaren för att för Tjänsteanvändarens räkning betala de tjänster och tilläggstjänster som ingår i Tjänsten. Tjänsteanvändaren har rätt att ta ut och överföra medel från kundmedelskontot i form av lön eller för övrigt i enlighet med tjänstevillkoren.
I sin resultaträkning och i sitt bokslut har Sökanden hittills tillämpat så kallad uppställning med bruttofakturering, där man i ett resultaträkningsschema enligt bokföringsförordningen (1339/1997, BokfF) som omsättning har redovisat hela det bruttobelopp som fakturerats av Kunden. Det belopp som betalas till Lättföretagaren (bruttolön jämte lönebikostnader) har redovisats i gruppen Personalkostnader. Denna uppställning ökar omsättningens belopp avsevärt, eftersom Sökandens omsättning av den egna affärsverksamheten enligt prestationsprincipen (Tjänsteintäkter och Övriga intäkter) bara utgör cirka NN procent av bruttofaktureringen. Enligt Sökandens uppfattning ger det nuvarande sättet att redovisa omsättningen och personalkostnaderna inte rätt bild av den ekonomiska ställningen enligt balansräkningen eller av omfattningen hos Sökandens egen affärsverksamhet.
I fortsättningen avser Sökanden att som omsättning endast ta upp den fakturering som Kunderna har godkänt och betalats till Lättföretagarna före utgången av bokslutsperioden och Sökandens egna, till faktureringen knutna intäkter enligt prestationsprincipen (Tjänsteintäkter och Övriga intäkter). Sökanden har vidare för avsikt att bland personalkostnaderna i resultaträkningen ta upp Lättföretagarnas löner jämte lönebikostnader i anslutning till de aktuella kundfakturorna samt lönerna till Sökandens personal jämte lönebikostnader. Resultaträkningen vore då upprättad enligt schemat i BokfF 1 § 1 mom. och skulle inte behöva ändras i fortsättningen.
Sökanden avser att i enlighet med BokfF 1 § 9 mom. komplettera uppgifterna om omsättning och löner i noter som visar den totala bruttofaktureringen och lönerna.
Avsikten är att man ska ge en beskrivning av uppställningen antingen i verksamhetsberättelsen eller i noterna till bokslutet.
Enligt Sökanden skulle prestationsprincipen enligt 2 kap. 3 § 1 mom. i bokföringslagen (1336/1997, BokfL) uppfyllas på det här sättet. Enligt principen är mottagandet av en produktionsfaktor grunden för bokföringen av en utgift – i det här fallet är det Kunden (inte Sökanden) som mottar den framtagna prestationsfaktorn. Lättföretagarens lön och de relaterade bikostnaderna som baserar sig på Lättföretagarens prestation och uppdrag utgör inga produktionsfaktorer för Sökanden. För att ge rätt bild av verksamheten skulle resultaträkningen emellertid också ta upp de fakturor som utställts för Lättföretagarnas räkning och godkänts och betalats av Kunderna samt de relaterade personalkostnaderna. Grunden för bokföringen av inkomsten är alltjämt överlåtelse av en prestation, som i den situation som Sökanden beskriver är uppkomsten av Tjänsteintäkter och Övriga intäkter när Kunden betalar fakturan. Även om Sökandens inkomst och säljprestationen uppkommer i verksamheten som faktureringstjänstföretag, ger det en bättre bild av verksamheten om man redovisar hela det fakturerade beloppet som Kunden har betalat.
Även försiktighetsprincipen i bokföringslagen kan verkställas bättre med den uppställning av resultaträkningen som Sökanden eftersträvar eftersom omsättningen i större utsträckning grundar sig på verifierbara och betalda prestationer till Lättföretagarna. Risken för att redovisa en för stor omsättning skulle elimineras på det sätt som Sökanden föreslår. Sökanden har ingen kontroll över Lättföretagarnas serviceproduktion, vilket ytterligare talar för det av Sökanden föreslagna sättet. För Sökanden är dessa provisioner (här: Tjänsteintäkter) omsättning enligt prestationsprincipen. Likaså är det först de fakturor som Kunderna betalar som bildar förskottsinnehållningspliktig löneinkomst, som bokförs tillsammans med faktureringen.
Sökanden har vidare för avsikt att kontinuerligt följa upp och separat underhålla uppgifterna om fordringarna i anslutning till Lättföretagarnas bruttofakturering.
Sökanden frågar huruvida den uppställning för resultaträkningen som Sökanden planerar är förenlig med god bokföringssed och med bokföringslagen.
2. Utlåtande
2.1. Bokföringsnämnden konstaterar att svaret grundar sig uteslutande på bokföringsrättsliga aspekter. Nämnden tar således inte ställning till frågor som gäller skatterätt, bolagsrätt eller arbetsrätt eller till skyldigheter i andra lagar.
2.2. Kravet på en rättvisande bild. Bokföringslagens huvudsyfte är att bokslutet ska ge en rättvisande bild av den bokföringsskyldiges verksamhetsresultat och ekonomiska ställning i enlighet med väsentlighetsprincipen och med beaktande av arten och omfattningen av den bokföringsskyldiges verksamhet (BokfL 3 kap. 2 § 1 mom.) Där med ska de bokförda affärstransaktioner som leder till bokslutet ha en verklig koppling till den verksamhet som företaget själv bedriver.
2.3. Entitetsprincipen. Varje företag utgör bokföringsrättsligt en egen ekonomisk enhet. I enlighet med denna så kallade entitetsprincip ska i varje enhets bokföring endast antecknas enhetens egna affärstransaktioner – inga andra ekonomiska enheters transaktioner, oavsett om dessa utomstående är bokföringsskyldiga eller inte.
2.4. Bokföringsnämndens tidigare ställningstaganden. I utlåtandet BFN 1990/2018
behandlades underleverantörstjänster inom restaurangverksamhet. I ställningstagandet ansågs bland annat följande omständigheter ha betydelse: vilketdera av företagen – restaurangen eller underleverantören – bör bära den ekonomiska risken i verksamheten, vilket prissätter tjänsterna och utgör underleverantören i verkligheten en självständig entitet.
2.5. Bokföringsnämndens ställningstaganden
2.5.1. Nämnden avgränsar svaret så att det endast berör den verksamhet och de förhållanden som beskrivits i ansökan och konstaterar att det av följande ställningstaganden inte nödvändigtvis kan dras allmänna slutsatser som kan tillämpas i andra förhållanden.
2.5.2. I begäran om utlåtande konstaterar sökanden att man inte har kontroll över sina kundföretags serviceproduktion. Därmed anser nämnden att sökanden agerar som ombud för sina kundföretag i förhållande till tredje parter (dvs. slutkunderna). Sökanden behandlar också betalningar från slutkunderna som tillhör kundföretagen som kundmedel, vilket bidrar till nämndens uppfattning om att de fakturor till slutkunderna som ligger till grund för betalningarna inte beskriver sökandens egna prestationer, utan kundföretagens prestationer. Exempelvis vid insolvens skulle medel som tillhör sökandens kunder inte räknas in i sökandens egna tillgångar utan separeras från dem. Kundmedel som hålls i sär från sökandens tillgångar ska inte tas upp i sökandens bokslut – såsom konstaterats i nämndens tidigare utlåtanden, till exempel BFN 836/1986 och BFN 1695/2003.
2.5.3. Att sökanden för kundföretagens räkning fakturerar slutkunderna för de prestationer som kundföretagen har levererat – utan att sökanden i egenskap av leverantör skulle ansvara för prestationen gentemot slutkunderna – utgör enligt nämndens uppfattning inte inkomst från sökandens egen tjänsteförsäljning. Därför ska fakturorna inte heller tas upp som intäkter i sökandens egen resultaträkning. Å andra sidan består sökandens inkomster av försäljningen av egna tjänster i huvudsak av provisioner som sökanden tar ut av sina kundföretag.
2.5.4. Situationen motsvarar det ovan sagda också i fråga om kostnader som ska tas upp i resultaträkningen: I sökandens resultaträkning redovisas endast företagets egna lönekostnader och övriga kostnader, inga andra ekonomiska enheters utgifter. Enligt nämndens uppfattning är de betalningar som sökanden gjort till sina kundföretag redovisningar som baserar sig på rollen som ombud, inte sökandens egna utgifter; detta gäller även de betalningar som företaget gör för sina kundföretags räkning. Situationen vore en annan om arrangemanget skulle påminna om en underleverantörsrelation där sökanden själv ansvarar för produktionen av tjänsten i förhållande till slutkunden.
2.5.5. I den verksamhet som beskrivits i ansökan – en tjänst som går ut på att sökanden fakturerar för verksamhet som en tredje part ansvarar för – handlar det enligt nämndens uppfattning inte om intäkter som utifrån sökandens egna prestationer ska räknas in i omsättningen. Sökandens kundföretag, inte sökanden, ansvarar för och levererar tjänsterna till slutkunderna. I sökandens omsättning upptas endast intäkterna från försäljningen av sökandens egna tjänster.
2.5.6. Entitetsprincipen är en del av god bokföringssed. Att i företagets omsättning räkna in inkomster av en annan ekonomisk enhets prestationer, när inkomsten de facto har erhållits från slutkunder för att förmedla vidare till producenten av prestationen med stöd av ett avtal mellan företaget och producenten, är i strid med entitetsprincipen; det har ingen betydelse om företaget tar ut sin egen provision och gör övriga avdrag från kundbetalningarna innan nettobeloppet förmedlas till producenten. Med hänsyn till god bokföringssed finns är det inget som hindrar att det ekonomiska innehållet i ett avtalat arrangemang beskrivs närmare i noterna till bokslutet.
2.5.7. På frågan i ansökan om huruvida kontantprincipen kan iakttas i fråga om periodiseringen av inkomsterna i bokslutet, är nämndens svar negativt. Bokslutet ska upprättas med iakttagande av prestationsprincipen (BokfL 3 kap. 3 § 1 mom. 6 punkten). Således ska sökandens intäkter och kostnader för respektive räkenskapsperiod bokföras på rätt räkenskapsperiod, oavsett när betalningarna av intäkterna och kostnaderna har erlagts. Den tidpunkt när sökandens prestation har överlåtits till kundföretaget är avgörande för periodiseringen av inkomsten.
