Om hur omsättningstillgångar skall värderas samt om vissa andra bokföringsfrågor i anslutning till detta

1. Inledning

Sökanden ( - - - ) ber bokföringsnämnden om ett utlåtande på hur reservdelar och andra omsättningstillgångar som har definierats som kritiska under en kristid ("delar som skall förvaras") skall värderas i säkerhetsupplagringen.

Enligt ansökan har både företagen och statens inrättningar (bl.a. försvarsmakten) under de senaste åren i allt högre grad velat utlokalisera eller redan utlokaliserat upplagringen av delar som skall förvaras och det kapitalansvar som sammanhänger med dem till serviceföretag (bl.a. företag inom den tekniska handeln, logistikföretag, tillverkare av anordningar och delar som skall förvaras samt underhållsföretag). Fastställandet av värdet på kapitalkostnaden och delen som skall förvaras har emellertid visat sig vara ett problem; någon allmänt godkänd handlingsmodell har inte funnits.

Den handlingsmodell som presenteras i begäran om utlåtande ("SÄVAR-modellen") är avsedd att vara sådan att den del som skall förvaras eller upplagringen av den skall kunna upprätthållas med samma bokföringsmetod på åtgärd av antingen ägaren till det bruksobjekt till vilket den del som skall förvaras hör eller det företag som erbjuder upplagringstjänst för den.

De delar som skall förvaras är beteckningar vilkas grund för upplagring är någon annan än den regelbundna åtgång man känner till. De beteckningar som skall förvaringsupplagras är till sin art strategiska och skall i allmänhet förvaras för att garantera driftssäkerheten hos anordningar med en i allmänhet mycket lång livscykel. Också säkerhetsupplagring t.ex. för händelse av en kris med anknytning till landets försvar kan enligt ansökan utgöra grund för säkerhetsupplagring. Som del som skall förvaras skall fastställas en beteckning, som uppfyller följande kriterier:* delens anordningsvisa cirkulation > 2 år,* delens bruksålder > 2 år,* livslängden för anordningens eller delens bruksobjekt > 5 år och* anordningen används för att utöva affärsverksamhet (i fråga om beredskap inför kristid används anordningen i försvarssyfte).

Med hänvisning till denna handlingsmodell och till det beräkningsförfarande som hör till den frågar sökanden:1. Är den presenterade nedskrivningen av omsättningstillgångarna i princip möjlig att göra för en del av omsättningstillgångarna som har definierats separat?2. Är definitionen i fråga om en del som skall förvaras tillräcklig?3. Vilka särskilda krav skall ställas på lagerbokföringen av delar som skall förvaras?

Med handlingsmodellen sammanhänger också en möjlighet att inom leveranskedjan fördela ansvaret för det kapital som är bundet i de delar som skall förvaras. I handlingsmodellen delas kapitalkostnaden så att anordningens tillverkare och ägare solidariskt skall ersätta den, varvid det på förvaringstjänsteproducentens ansvar ankommer att se till att beteckningen förvaras kurant under den avtalade bruksåldern och att beteckningen kan levereras i enlighet med uppställda krav. I anknytning till detta frågar sökanden:

4. Är en ersättning som tas ut för att kapitalet binds ("finansieringstjänst") delvis finansiell intäkt för faktureraren eller kan allt räknas som försäljningsintäkt?5. Vilken blir skillnaden mellan alternativen ovan i mervärdesskattebehandlingen?6. Hur kan ägaren till ett bruksobjekt, vilken drar nytta av allokeringen av den kapitalkostnad som inriktas på en del som skall förvaras i enlighet med den egna verksamhetens behov, beakta den utgift som uppkommer av detta i sin bokföring och i mervärdesskattebehandlingen?7. Dessutom frågar den som begärde utlåtande huruvida det internationella redovisningsregelverket (IAS/IFRS-normerna) orsakar ett behov av en separat anvisning.

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1. Värdering av omsättningstillgångar

2.1.1. Bokföringslagen

Enligt bokföringslagen (1336/1997; nedan också "BFL"):* är "omsättningstillgångar - -  tillgångar som är avsedda att överlåtas som sådana eller i förädlad form eller att förbrukas" (4:4.2 §),* skall "anskaffningsutgiften för de omsättningstillgångar som återstår vid räkenskapsperiodens utgång - - aktiveras. Är den sannolika anskaffningsutgiften eller det sannolika överlåtelsepriset vid räkenskapsperiodens utgång lägre än anskaffningsutgiften, skall skillnaden dock tas upp som kostnad." (5:6.1 §),* avses "med anskaffningsutgift - -  de rörliga utgifterna för anskaffning och tillverkning av en tillgång." (4:5.1 §),* skall "i en aktiverad anskaffningsutgift inräknade utgifter som föranletts av anskaffning och tillverkning - - kunna klarläggas med hjälp av kostnadsberäkning eller kostnadskalkyler" (5:5.2 §).

2.1.2. Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden

Bokföringsnämnden har i sitt tidigare utlåtande BFN 1422/1996 behandlat värdering av omsättningstillgångar. Ansökan i fråga gällde ett företag i elektronikbranschen, vilket hade utarbetat ett matematiskt beräkningsschema för att fastställa minskningen av lagrets värde. Nämnden konstaterade att för att det skall kunna fastställas i hur hög grad omsättningstillgångar är okuranta i enlighet med det beräkningsschema som avsågs i ansökan förutsätts att den bokföringsskyldige kan visa att det värde som fastställs på basis av schemat motsvarar den sannolika anskaffningsutgiften eller det sannolika överlåtelsepriset; användningen av schemat utgör ingen grund för att avvika från bevakningen av värdet på lagret per tillgång.

2.1.3. Bokföringsnämndens ställningstagande

Bokföringsnämnden anser att den utredning som presenteras i begäran om utlåtande inte ger en grund för att avvika från nämndens tidigare ståndpunkt som framgår av utlåtande 1422/1996. För att värdet på omsättningstillgångar skall kunna fastställas i enlighet med det beräkningsschema som avses i ansökan förutsätts att den bokföringsskyldige kan visa att det värde som fastställs på basis av schemat motsvarar den sannolika anskaffningsutgiften eller det sannolika överlåtelsepriset. Användningen av schemat utgör ingen grund för att avvika från bevakningen av värdet på lagret per tillgång.

Till följd av det som anförs ovan anser bokföringsnämnden också att det inte är ändamålsenligt att den tar ställning till fråga 2 och 3 i ansökan.

2.2. Behandlingen i bokföringen av ersättning som gäller kapitalbindning

2.2.1. Bokföringslagen och de tidigare utlåtandena

Enligt bokföringslagen 4:1 § ingår försäljningsintäkterna endast från "normal verksamhet" i omsättningen. Normal verksamhet definieras enligt följande i BFN 1306/1994:
"- - normala verksamhet är försäljning av produkter och tjänster, vilken förverkligar företagets syfte, är fortgående och planenlig och i allmänhet avsedd att medföra vinst. Som normal verksamhet skall också sådan verksamhet anses som de facto har etablerats i anslutning till den bokföringsskyldiges normala verksamhet fastän den inte ursprungligen ingått i den bokföringsskyldiges normala verksamhet. I hävdvunnen praxis har ingått att räkna alla vederlag från omsättningstillgångar till omsättningen."

Senare har nämnden ännu betonat betydelsen av en helhetsbedömning i varje fall (BFN 1735/2004):

"Gränsdragningen mellan normal affärsverksamhet och övrig verksamhet förutsätter en helhetsbedömning från fall till fall, där det verksamhetsområde som har definierats i bolagsordningen, bolagsavtalet eller något annat motsvarande dokument, den faktiska affärsverksamheten som eventuellt är oavhängig av denna - -  bör beaktas."

Gränsdragningen mellan omsättningen och posten "Övriga rörelseintäkter" enligt bokföringsförordningen (1339/1997; nedan "BFF") 1:1.1 § 4 punkten och 1:2.1 § 6 punkten görs igen utgående från hur systematisk verksamheten är. Om verksamheten är osystematisk, hör den intäkt som grundar sig på den till övriga rörelseintäkter.

I sitt utlåtande BFN 1642/2001 ansåg bokföringsnämnden att det var fråga om övriga rörelseintäkter när en bokföringsskyldig som idkar restaurang- och kaféverksamhet hade hyrt en verksamhetslokal för sig själv och tagit en underhyresgäst för en del av lokalen. Lokalen kunde inte hyras endast delvis men den bokföringsskyldige behövde inte själv hela lokalen.

2.2.2. Bokföringsnämndens ställningstagande

Bokföringsnämnden anser att den ersättning för kapitalbindning som avses i ansökan betalas till förvaringstjänsteproducenten för leverenssäkerheten. Detta är en annan sak än en finansiell utgift, vilken utgör priset för det kapital som den bokföringsskyldige får att disponera över i sin verksamhet; placeringen av kapitalet är inte direkt kopplad till den bokföringsskyldiges tillgångsproduktion, tvärt emot den ersättning för leveranssäkerhet som avses i ansökan. Det är inte av betydelse att denna benämns "finansieringstjänst" i ansökan.

Anskaffningsutgiften för en tillgång är en helhet: Med stöd av BFL 4:5.1 § avses "med anskaffningsutgift - - de rörliga utgifterna för anskaffning och tillverkning av en tillgång." Följaktligen bör ersättning för kapitalbindningen i bokföringen inte avskiljas från övriga poster som hör till anskaffningsutgiften. För köparen - liksom också för ägaren av det bruksobjekt som avses i ansökan - är ersättningen för kapitalbindningen en utgift av rörelsen och inte en finansiell utgift och för säljaren igen - den förvaringstjänsteproducent som avses i ansökan - hör ersättningen till omsättningen och inte till övriga rörelseintäkter.

2.3. De frågor som gäller mervärdesskatten och internationell redovisningspraxis

Bokföringsnämnden har inte i lagstiftningen getts behörighet i fråga om mervärdesskattelagen (1501/1993), men om bokföringsfrågor med anknytning till denna lag har bokföringsnämnden gett en särskild allmän anvisning den 3 april 2000 ("Allmän anvisning om bokföring av mervärdesskatt"), till vilken bokföringsnämnden hänvisar vad gäller sökandens fråga 5.

Å andra sidan har bokföringsnämndens behörighet i fråga om de internationella redovisningsstandarderna begränsats på det sätt som framgår av BFL 8:2.3 § till att ge utlåtanden till Finansinspektionen och Försäkringsinspektionen samt till en bokföringsskyldig som avses i 24a § i lagen om Finansinspektionen (587/2003). Till följd av detta låter bokföringsnämnden bli att yttra sig om sökandens fråga 7.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

Svar på fråga 1: För att värdet på omsättningstillgångar skall kunna fastställas i enlighet med det beräkningsschema som avses i ansökan förutsätts att den bokföringsskyldige kan visa att det värde som fastställs på basis av schemat motsvarar den sannolika anskaffningsutgiften eller det sannolika överlåtelsepriset. Användningen av schemat utgör ingen grund för att avvika från bevakningen av värdet på lagret per tillgång.

Till följd av det som sägs ovan är det inte ändamålsenligt att nämnden tar ställning till fråga 2 och 3.

Svar på fråga 4 och 6: För köparen - liksom också för ägaren av det bruksobjekt som avses i ansökan - är ersättningen för kapitalbindningen en utgift av rörelsen, eftersom den betalas till den förvaringstjänsteproducent som avses i ansökan för leveranssäkerheten och igen för förvaringstjänsteproducenten hör ersättningen till omsättningen.

I fråga om sökandens fråga 5 hänvisar bokföringsnämnden till de anvisningar som ges i den allmänna anvisningen om bokföring av mervärdesskatt.

Bokföringsnämndens behörighet i fråga om de internationella redovisningsstandarderna är begränsad. Till följd av detta låter nämnden bli att yttra sig om fråga 7.