Om användningen av redovisning av inkomst enligt tillverkningsgrad vid grynderentreprenad.

1. Bakgrund

Bokföringsnämnden har fått en rad frågor i anknytning till upprättande av bokslut i företag som utövar grynderentreprenadverksamhet och i synnerhet gällande möjligheten att använda sig av redovisning av inkomst enligt tillverkningsgrad. Här nedan behandlar nämnden sådana väsentliga omständigheter som inte har behandlats i nämndens allmänna anvisning 5.6.2017. Styrningen av rena frågor i anknytning till aktiebolagsrätten, såsom principerna för fördelning och allokering av målbolagets aktier, hör inte till bokföringsnämndens befogenhetsområde.

2. Utlåtande

2.1. Allmänt

• Bokföringsnämndens allmänna anvisning 5.6.2017 grundar sig på entitetsprincipen, där det bostadsaktiebolag som beställer byggentreprenaden inte är samma juridiska person som byggföretaget. Enligt entitetsprincipen är bokföringarna för dessa två juridiska personer separata från varandra. Vid en sådan bokslutsbehandling omfattar byggbolagets omsättning försäljningsintäkterna från både byggprojektet och målbolagets aktier.

• Oberoende av bransch ska bokslutet alltid ge en rättvisande bild av den bokföringsskyldiges verksamhetsresultat och ekonomiska ställning i enlighet med väsentlighetsprincipen och med beaktande av arten och omfattningen av den bokföringsskyldiges verksamhet. Nödvändiga tilläggsuppgifter av typ eventuella väsentliga ansvar ska upptas i noterna. Kapitel 4 i den allmänna anvisningen behandlar de noter som krävs av sådana bokföringsskyldiga som arbetar med grynderentreprenad samt den verksamhetsberättelseinformation som krävs av bokföringsskyldiga som är större än småföretag. Exempel på sådan information finns i den allmänna anvisningen. Genom att tillämpa dessa exempel och vid behov komplettera dem utgående från den aktuella situationen uppfyller man det krav på rättvisande bild som ställs på ett bokslut.

• I bokföringslagen (1336/1997; BokfL) finns uttömmande bestämmelser om möjligheterna för den bokföringsskyldige att tillämpa enskilda IFRS-standarder. Eftersom ingen sådan separat bestämmelse finns gällande grynderentreprenad är användningen av IFRS-standarderna möjlig endast i det fall då IFRS-standarderna tillämpas på hela det separata bokslutet med stöd i BokfL 7a:3 §.

• Då utgångspunkten inom grynderentreprenadverksamheten bör anses vara antagandet att verksamheten är kortfristig och uttryckligen avsedd för överlåtande kan man konstatera att villkoren i undantagsbestämmelsen för sammanställning av ett dotterföretags bokslut med koncernen i allmänhet uppfylls (BokfL  6:3.1 § 2 punkten). Därmed kan en grynderentreprenör utelämna de målbolag som anknyter till grynderentreprenadverksamheten ur sitt koncernbokslut. Gällande kraven på upprättande av koncernbokslut konstaterar nämnden att grynderentreprenörens målbolag inte heller påverkar fastställandet av om bolaget är en liten koncern eller en stor koncern på det sätt som avses i BokfL 1:6a §.
  

2.2. Användning av redovisning av inkomst enligt tillverkningsgrad. Här nedan behandlas frågan om man i de företag som utövar grynderentreprenadverksamhet i bokslutet även efter den övergångsperiod på tre år som finns i bokföringsnämndens allmänna anvisning 5.6.2017 kan använda metoden med redovisning av inkomst enligt tillverkningsgrad, om det bokföringsskyldiga företaget på detta sätt fortfarande lämnar en rättvisande bild i sitt bokslut.

2.2.1. Bokföringsnämndens allmänna anvisning om behandlingen av grynderentreprenad i bokslut behandlar inte användningen av s.k. redovisning av inkomst enligt tillverkningsgrad. Målet med den allmänna anvisningen har varit att minska grynderentreprenörernas, i synnerhet de små grynderentreprenörernas, administrativa börda genom att införa sådana principer för upprättande av bokslutet som sammanfaller med beskattningen.  Utgående från detta och eftersom omfattande krav alltid gäller för dokumentationen och tilläggsförutsättningarna för användning av redovisning av inkomst enligt tillverkningsgrad liksom även för att försiktighetsprincipen följs noggrant, omständigheter som ibland i praktiken inte har beaktats på ett ändamålsenligt och tillräckligt sätt, har redovisning av inkomst enligt tillverkningsgrad inte separat behandlats i den allmänna anvisningen.

2.2.2. Bokföringsnämnden konstaterar att en bokföringsskyldig som utövar grynderentreprenadverksamhet själv fritt får välja om man tillämpar den metod för intäktsföring som avses i BokfL 5:4 §. På motsvarande sätt ansvarar den bokföringsskyldige för att kravet på rättvisande bild uppfylls (BokfL 3:2.1 §).  Nämnden betonar det krav som finns i andra meningen i lagrummet: ”Det separata bidrag som hänför sig till prestationen skall härvid kunna bestämmas på ett tillförlitligt sätt”.  I punkt 3.2 i den allmänna anvisningen om redovisning av inkomst enligt tillverkningsgrad 30.8.2008 konstateras bland annat följande om dessa förutsättningar:

Enligt 5:4 § BokfL ska den bokföringsskyldige, för alla inkomster av prestationer som kräver lång framställningstid, iaktta samma grund när dessa redovisas som intäkter.

Det separata bidraget för ett långtidsprojekt fås genom att minska anskaffningsutgiften för projektet från försäljningsinkomsten. För att det separata bidraget enligt god bokföringssed ska kunna verifieras på ett tillförlitligt sätt, förutsätts att den bokföringsskyldige har ett systematiskt och fungerade system för kostnadsberäkning projektvis. Detta förutsätter bland annat att:

1. projektets totalinkomster och totalutgifter, inklusive utgifter under garantitiden, kan bestämmas på ett tillförlitligt sätt;

2. de utgifter som enligt prestationsprincipen har realiserats fram till utgången av den räkenskapsperiod under vilken projektet avslutas, på basis av kostnadsberäkningen och bokföringen på ett tillförlitligt sätt kan utredas;

3. projektets tillverkningsgrad vid tidpunkten för bokslutet kan fastställas på ett tillförlitligt sätt

Vid beräkning av projektets separata bidrag ska sådan försiktighet som avses i 3:3.1 § punkt 3  BokfL iakttas vid beräkning och fastställande av inkomster, utgifter och tillverkningsgrad för projektet.  Vid avsaknad av tillförlitlig, på erfarenhet baserad kunskap om bestämmandet av ett separat bidrag för projektet, ska redovisning av inkomst enligt tillverkningsgrad inte tillämpas på intäktsföring av inkomster för prestation som kräver lång framställningstid.

Det rekommenderas att man i begynnelseskedet av ett långtidsprojekt som kostnad redovisar ett belopp som motsvarar intäkten enligt tillverkningsgrad (dvs. nollbidrag), tills projektets realiserade separata bidrag kan bestämmas på ett tillförlitligt sätt. Intäktsföring enligt tillverkningsgrad ska inte tillämpas om projektets ekonomiska slutresultat inte kan förutses på ett i 5:4 § BokfL avsett tillförlitligt sätt.

Det ska finnas dokumenterad erfarenhet av tillförlitligheten hos metoden för att bestämma det separata bidraget.

2.2.3. Bokföringsnämnden konstaterar att man genom den nya allmänna anvisningen har infört ett förenklat förfarande, där presentationen av räkenskapsperiodens till grynderentreprenadverksamheten knutna affärstransaktioner i bokslutet grundar sig på huvudbokföringen. Som en del av god bokföringssed görs inte längre justeringar i ackordförsäljningen och aktieinköpen i enlighet med den tidigare allmänna anvisningen. Om man vid tillämpningen av det förenklade förfarandet vill redovisa inkomsten enligt tillverkningsgrad är detta möjligt. I så fall ska det belopp som redovisas enligt tillverkningsgrad tas fram enligt anvisningarna i den allmänna anvisningen om redovisning av inkomsten enligt tillverkningsgrad. Om den bokföringsskyldige använder sig av redovisning av inkomsten enligt tillverkningsgrad, där den försäljning som redovisas enigt tillverkningsgrad räknas ut utgående från de skuldfria försäljningspriserna på aktierna, byggandets tillverkningsgrad och inkomsten från de sålda aktierna ska den bokföringsskyldige i sin helhet följa det bokföringsförfarande som har beskrivits i den tidigare allmänna anvisningen 17.1.2006. Metoderna för fastställande av tillverkningsgrad har beskrivits i kapitel 3.2 och bilaga 1 i den allmänna anvisningen. Den bokföringsskyldige kan inte redovisa bidraget för sådana aktier i bostadsaktiebolag som ännu inte har sålts till utomstående såsom inkomst.

2.2.4. Den bokföringsskyldige bör upprätta tillräcklig dokumentation som grund för de bokföringar som avses i punkt 2.2.3. Denna ska uppfylla kravet på obruten verifieringskedja och innehåll för både bokslutets och skattedeklarationens del (BokfL 2:6 §). 

 2.2.5. Då man gör på det sätt som avses i punkt 2.2.3. bör det tillämpade förfarandet beskrivas i bokslutsprinciperna och de uppgifter som följer den tidigare allmänna anvisningen upptas som noter.