Om behandling av återbetalning av statsstöd

1. Ansökan

Sökanden (---) är ett offentligt ägt affärsfastighetsbolag i aktiebolagsform. Huvudmålet med bolagets verksamhet är att bygga, äga och hyra ut byggnader för industri- och affärsbruk. Enligt sökanden har en finländsk myndighet (---) beviljat sökanden stöd i form av kapitaltillskott och lånegarantier under åren 2001–2007. Kapitaltillskotten har genomförts genom nyemissioner som höjning av aktiekapital som har registrerats i handelsregistret.

Myndigheten har under innevarande år skickat en faktura till sökanden. Genom fakturan återkräver myndigheten i enlighet med sitt beslut kapitaltillskott som den betalat jämte ränta. Myndigheten grundar sitt krav på EU-kommissionens beslut som förutsätter att de aktuella statsstöden som beviljats på oriktiga grunder skall återbetalas. Enligt sökanden har EU-kommissionens beslut ännu inte offentliggjorts. Myndighetens återbetalningskrav gäller både kapitaltillskotten och lånegarantierna jämte ränta. Den faktura som myndigheten sänt gäller dock bara kapitaltillskotten jämte ränta. Enligt sökanden torde myndigheten också sända en faktura på lånegarantierna, när myndigheten har klarlagt storleken av lånegarantiernas stödelement jämte ränta.

Sökanden har bestridit fakturan och besvärat sig över den finländska myndighetens beslut om återkrav hos högsta förvaltningsdomstolen. Dessutom meddelar sökanden att sökanden kommer att väcka talan hos EU-domstolen mot EU-kommissionens beslut, när det blivit officiellt.

Sökanden frågar hur den mottagna fakturan och den kommande fakturan om lånegarantier skall behandlas i bokföringen och i bokslutet för den räkenskapsperiod som går ut 31.12.2011, med beaktande av att

-          fakturan har bestridits och sökanden kommer att överklaga myndighetens beslut,

och

-          kapitaltillskotten är bokförda och registrerade som höjningar av aktiekapitalet.

I ansökan specificeras frågorna på följande sätt:

1.      Bolaget anser gällande kapitaltillskottet att det är frågan om återbäring av aktiekapital och att aktiebolagslagens regler om nedsättning av aktiekapital borde följas. Är Bokföringsnämnden av samma åsikt?

2.      Anser Bokföringsnämnden att kapitaltillskottet i fakturan kan bokföras på ett annat sätt (kostnadsföras)?

3.      När skall fakturan registreras i bokföring och hur skall registreringen ske om så är fallet?

4.      Eller kan fakturan enbart beaktas i noter och verksamhetsberättelse?

5.      Skall räntan på kapitaltillskottet och stödelementet jämte ränta gällande garantierna till den del de berör tidigare räkenskapsperiod bokas mot tidigare års resultat?

2.1. Avgränsning av utlåtandet. Enligt 8 kap. 11 § i aktiebolagslagen (624/2006; nedan även ”ABL”) kan bokföringsnämnden så som föreskrivs i 8 kap. 2 § i bokföringslagen (1336/1997; nedan även ”BFL”) ge anvisningar och utlåtanden om tillämpningen av aktiebolagslagens bestämmelser om upprättande av bokslut och utarbetande av verksamhetsberättelse. I övrigt är nämnden inte behörig i frågor som gäller aktiebolagslagen.

2.2. Bokföringslagen och bokföringsförordningen. Enligt BFL 3:2 § skall bokslutet och verksamhetsberättelsen ge riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning (rättvisande bild). De tilläggsupplysningar som behövs för detta skall lämnas i noterna.

Bestämmelser om framtida utgifter och förluster samt avsättningar som baserar sig på dessa finns i BFL 5:14 §:

1 mom.”Från intäkter skall dras av de utgifter och förluster som orsakas av framtida förpliktelser, om

1)       de hänför sig till räkenskapsperioden eller en tidigare räkenskapsperiod,

2)       de skall anses vara säkra eller sannolika vid den tidpunkt då bokslutet upprättas,

3)       den inkomst som motsvarar dem inte är säker eller sannolik, och

4)       de baserar sig på lag eller den bokföringsskyldiges förpliktelse gentemot en utomstående.”

3 mom. ”Om det exakta beloppet av en utgift eller förlust som avses i 1 mom. eller datum för dess realisering inte är känt, skall det tas upp bland balansräkningens avsättningar.”

4 mom. ”Förluster och utgifter som avses i 1 mom. tas upp i resultaträkningen och balansräkningen till sitt sannolika belopp. Utgifter och förluster som avses i 3 mom. tas upp i resultaträkningen och balansräkningen högst till sitt sannolika belopp.”

Enligt 2 kap. 5 § 1 mom. 6 punkten i bokföringsförordningen (1339/1997; nedan ” BokfF”) skall noterna innehålla en specifikation av väsentliga poster som tagits upp bland avsättningarna, om detta är nödvändigt för att göra balansräkningsposterna klarare.

2.3. Bokföringsnämndens tidigare ställningstaganden. Bokföringsnämnden har i sitt utlåtande BFN 1801/2007 tagit ställning till BFL 3:1.5 §, där det förutsätts att en uppskattning av de mest betydande riskerna skall anges i verksamhetsberättelsen. Nämnden ansåg att en öppen valutaposition bör anses vara en sådan risk, om den är betydande i förhållande till omfattningen och strukturen av den aktuella bokföringsskyldiges verksamhet.

När det gäller rättelse av fel som gäller tidigare räkenskapsperioder har nämnden ansett (BFN 1750/2005) att dessa bör göras enbart genom att eget kapital (Tidigare räkenskapsperioders vinst/förlust) korrigeras. Korrigeringar görs således inte så att de påverkar resultatet utan retroaktivt. I denna fråga har nämnden baserat sin ståndpunkt i IAS 8-standarden enligt vilken ändringar av bokslutsprinciperna samt rättelser av fel som gäller tidigare räkenskapsperioder bör göras enbart i eget kapital. Motsvarande korrigering skall också göras i den utgående balansräkningen för den tidigare räkenskapsperiod som utgör jämförelseår. Däremot är det inte nödvändigt att göra jämförelseårets resultaträkning jämförbar, men när en rättvisande bild enligt BFL 3:2.1 § kräver det, skall en not ges för att möjliggöra en jämförelse mellan ändringens inverkan på resultatet under räkenskapsperioderna.

2.4. IFRS-standarder. Den internationella redovisningsstandarden IAS 8 definierar fel i tidigare perioder på följande sätt:

”Fel i tidigare perioder är utelämnanden och felaktigheter i företagets finansiella rapporter avseende en eller flera tidigare perioder, som uppkommit på grund av underlåtenhet att använda, eller felaktig användning, av tillförlitlig information som:

a)       fanns tillgänglig när de finansiella rapporterna för dessa perioder godkändes för utfärdande, och

b)       rimligen kunde förväntas ha erhållits och beaktats vid upprättandet och utformningen av dessa finansiella rapporter.

Sådana fel innefattar effekterna av räknefel, misstag vid tillämpning av redovisningsprinciper, förbiseenden eller feltolkningar av fakta samt bedrägeri.”

3. Bokföringsnämndens utlåtande

                           3.1. Bokföringsnämnden konstaterar generellt att noteringar i bokföringen om placeringar på villkor för eget kapital och behandlingen av dessa baserar sig på bolagsrättsliga beslut i det aktuella bolaget eller i domstol. Bokföringen bestämmer inte hur en fråga inom området bolagsrätt bör avgöras, utan bokföringen och det därpå baserade bokslutet samt en eventuell verksamhetsberättelse skall för sin del beskriva de bolagsrättsliga besluten.

3.2. Som det konstateras ovan under punkt 1 (Ansökan), har de kapitalplaceringar som avses i ansökan realiserats som ökningar av aktiekapitalet som införts i handelsregistret. Bokföringsnämnden är dock inte behörig att yttra sig över bolagsrättsligt beslutsfattande som gäller placering på villkor för eget kapital, till exempel vid en eventuell återbetalning och inte heller om förutsättningarna för detta, eftersom dessa omständigheter inte ingår i ABL 8:11 §. Därför kan nämnden inte ge råd om vilka bolagsrättsliga procedurbestämmelser som skall iakttas i det fall som avses i anhållan om utlåtande. Således låter bokföringsnämnden bli att undersöka fråga 1), eftersom den faller utanför nämndens behörighet.

3.3. Innan ett bolagsrättsligt beslut om behandlingen av placering på villkor för eget kapital har fattats, är frågan om hur detta beslut skall bokföras för tidig. På grund av detta låter nämnden bli att yttra sig om sökandens frågor 2), 3) och 5) till den del den sistnämnda frågan gäller kapitaltillskottet. Nämnden påpekar dock att den faktura som avses i fråga 3) hör till sökandens bokföringsmaterial enligt BFL 2:10.2 §, även om fakturan ännu inte registrerats.

3.4. Sökandens fråga 4) gäller inte bolagsrättsligt beslutsfattande, utan ett eventuellt behov att beakta myndighetens återkrav av kapitaltillskott i verksamhetsberättelsen eller i bokslutet. Denna är en bokföringsmässig fråga. Därför är nämnden behörig att behandla frågan och framför följande som sin ståndpunkt.

3.5. Enligt BFL 5:14.1 § skall från intäkter dras av de utgifter och förluster som orsakas av framtida förpliktelser, om de i lag stadgade förutsättningarna uppfylls. Återbetalningskravet i enlighet med ansökan skall bedömas med tanke på vad som avses i BFL 5:14.3 § om skyldigheten att göra en avsättning, därför att det exakta beloppet av den eventuella förlusten inte är känt och att datumet för dess realisering inte heller är känt. I fråga om de i lag stadgade förutsättningarna för avsättning kvarstår det således att bedöma om förlusten skall anses vara sannolik eller säker (BFL 5:14.1 punkt 2).

3.6. Nämnden anser att uppskattningen av hur sannolik förlusten är ska basera sig på den bokföringsskyldiges bästa uppfattning, där bland annat rättspraxis för motsvarande tidigare återkrav måste beaktas. Om det är mer sannolikt att förlusten realiseras än att den inte realiseras, skall en avsättning göras. Då skall enligt BokfF 2:5.1 § 6 punkten i noterna ges en specifikation av poster som tagits upp bland avsättningarna, om detta är nödvändigt för att göra balansräkningsposterna klarare.

3.7. När det å andra sidan enligt sökandes bästa uppskattning är mer sannolikt att förlusten inte realiseras än att den realiseras, skall enligt andra meningen i BFL 3:2.1 § upplysningar om återbetalningskravet lämnas i noterna, om det finns risk för att den bild som ges inte är rättvisande om upplysningarna inte lämnas. Omfattningen av de upplysningar som skall lämnas bedöms utifrån väsentlighetsprincipen i god bokföringssed enligt BFL 1:3 §. Väsentligheten skall bland annat bedömas med beaktande av omfattningen och strukturen av den bokföringsskyldiges verksamhet.

3.8. När det gäller fråga 5) i ansökan, konstaterar bokföringsnämnden, till den del frågan gäller stödelementet och eventuell ränta på lånegarantierna som är föremål för återkrav, att det inte är fråga om rättelse av ett sådant fel som gäller tidigare räkenskapsperioder, som bör göras enbart genom en korrigering i eget kapital (Tidigare räkenskapsperioders vinst/förlust). Det är fråga om en ny händelse, som skall bokföras som kostnad för den räkenskapsperiod under vilken återkravet sker.