Om hur en bokförsskyldig som idkar valutaväxling skall presentera omsättningen samt definition av omsättnings- och finansieringstillgångarna

1. Ansökan om utlåtande 

Sökande är en finländsk bokföringsbyrå ( - - - ) som den 23.3.2007 har bett om utlåtande gällande presentationssättet för omsättningen hos en kund som idkar valutaväxling samt definition av omsättnings- och finansieringstillgångarna. Eftersom det enligt sökande verkar finnas olika sätt för presentation av omsättningen och omsättningstillgångarna i ett företag som idkar valutaväxling ber man om utlåtande gällande följande:1) Hur fastställs omsättningen för en bokföringsskyldig som idkar valutaväxling?2) Skall posterna i valuta upptas under omsättningstillgångar eller under gruppen kassa och bank?3) Kan guld som har inköpts för försäljning upptas under finansiella värdepapper? – Om inte var ska det i så fall presenteras och hur skall det värderas?4) Hur bör posterna i valuta värderas, om de upptas bland finansieringstillgångarna? – Kan man använda medelkursen för de valutor som den bokföringsskyldige har köpt?

Sökande meddelar att kundens omsättning är uppbyggd på följande sätt:* Intäkten bokförs i omsättningen enligt nettoprincipen utgående från kursdifferensen för köpt och såld valuta. – Registreringen görs dagligen till medelkursen, som grundar sig på kassaförändringen för köpt och såld valuta. Å andra sidan framgår det av ansökan om utlåtande att kunden inte har meddelat bruttobeloppen för å ena sidan de köpta valutorna och å andra sidan de sålda valutorna under räkenskapsperioden som noter till resultaträkningen.* Den bokföringsskyldiga flyttar dessutom över valuta till moderbolagets valutaväxlingsställen i utlandet; även intäkterna från arvoden på dessa överföringar upptas i omsättningen.* I omsättningen inkluderas likaså intäkterna från försäljning av placerat guld.

Den bokföringsskyldiga har presenterat posterna i valuta och euro som kassa och banktillgodohavanden, eftersom valutan inte behandlas som omsättningstillgångar. I bokslutet har posterna i valuta värderats till medelkursen på de valutaposter som den bokföringsskyldiga har köpt. 

Enligt sökande följer en av den bokföringsskyldigas konkurrenter ett bokföringssätt där valutan upptas som omsättningstillgångar, vilket betyder att omsättningen skall upptas enligt bruttoprincipen och på motsvarande sätt valutainköpen upptas under inköp i resultaträkningen.

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1. Lagstiftning

2.1.1. Bokföringslagen

Bokföringslagen (1339/1997; härefter även "BFL") innehåller följande definitioner av omsättning, omsättningstillgångar och finansieringstillgångar:* BFL 4:1 §: "I omsättningen ingår försäljningsintäkterna från den bokföringsskyldiges normala verksamhet med avdrag för beviljade rabatter samt mervärdesskatt och andra skatter som baserar sig direkt på beloppet av försäljningen." – Bestämmelsen grundar sig på 28 artikeln i Europeiska unionens s.k. bokslutsdirektiv (78/660/EEG), som har följande ordalydelse: "Nettoomsättningen inkluderar intäkterna från försäljning av produkter och erbjudandet av tjänster inom ramen för bolagets normala verksamhet med avdrag för korrektivposter till försäljningen samt mervärdesskatt och övriga skatter som fastställs utgående från omsättningen." * BFL 4:4.2 §: "Omsättningstillgångar är tillgångar som är avsedda att överlåtas som sådana eller i förädlad form eller att förbrukas."* BFL 4:4.3 §: "Finansieringstillgångar är kontanta medel, fordringar samt finansieringsmedel som tillfälligt är i annan form."

I BFL 5:2 § 2 punkten sägs det om värdering av finansieringstillgångar att "i balansräkningen upptas - - värdepapper, som utgör finansieringstillgångar, och andra sådana finansieringsmedel till anskaffningsutgiften eller, om deras sannolika överlåtelsepris på bokslutsdagen är lägre, till detta värde - -." Enligt BFL 5:6.1 § gäller å andra sidan för periodisering av anskaffningsutgiften för omsättningstillgångar att "anskaffningsutgiften för de omsättningstillgångar som återstår vid räkenskapsperiodens utgång skall aktiveras", men "om den sannolika anskaffningsutgiften eller det sannolika överlåtelsepriset vid räkenskapsperiodens utgång är lägre än anskaffningsutgiften, skall skillnaden dock tas upp som kostnad."

Bokföringslagens 5:3.1 § styr behandlingen av valutaposter på följande sätt: "Fordringar i utländsk valuta samt skulder och andra åtaganden i utländsk valuta omräknas till finsk valuta enligt kursen på bokslutsdagen. Är fordringar eller skulder eller andra åtaganden i utländsk valuta bundna vid en bestämd kurs genom avtal eller på något annat sätt, får de omräknas till finsk valuta enligt denna kurs."

Å andra sidan ger BFL 5:2a § den bokföringsskyldiga en möjlighet att värdera finansieringsinstrument till sitt verkliga värde avvikande från ovannämnda BFL 5:2 §. I handels- och industriministeriets förordning om värdering samt upptagning av finansiella instrument i bokslut och koncernbokslut (1315/2004; härefter även "FIF") finns närmare anvisningar. Bestämmelserna grundar sig på artiklarna 42a - 42f  i bokslutsdirektivet.

2.1.2. Bokföringsförordningen

Bokföringsförordningens (1339/1997) 1:10.1 § begränsar nettobokföringen av intäkter och kostnader: "I resultaträkningen skall intäkts- och kostnadsposterna redovisas var för sig utan att de dras av från varandra, om sammanslagningen av intäkten och kostnaden i en post inte är motiverad för att ge en rättvisande bild av verksamhetens resultat och den ekonomiska ställningen." I bestämmelsen hänvisar man  - utan att nämna paragrafen – till BFL 3:2.1 §, enligt vilken "bokslutet och verksamhetsberättelsen skall ge riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning (rättvisande bild). "De tilläggsupplysningar som behövs för detta skall lämnas i noterna."

Grunden för bestämmelsen finns å ena sidan i bokslutsdirektivets 7 artikel, enligt vilken "- - det är förbjudet att kvittera intäkter och kostnader mot varandra " och å andra sidan första meningen i 2.5 artikeln, enligt vilken "- - man skall avvika från en enskild bestämmelse i direktivet, för att kunna ge en - - rättvisande bild." En förtydligande redogörelse för artikel 7 finns dessutom i ett meddelande som kommissionen publicerade den 20.1.1998 ("Tolkningsmeddelande om vissa artiklar i rådets fjärde och sjunde direktiv - 98/C 16/04"). Den anger bl.a. följande:

9. punkten: "Det förekommer emellertid komplexa transaktioner där de ingående inkomsterna och utgifterna, ekonomiskt sett, inte har någon betydelse för det slutliga utfallet av transaktionen. Principen om en rättvisande bild skulle i vissa fall kräva att endast det slutliga resultatet av en komplex transaktion redovisas, dock måste varje situation bedömas på sina egna meriter."

2.1.3. Handels- och industriministeriets förordning om värdering av finansiella instrument samt hur dessa skall upptas i bokslutet och koncernbokslutet

För sådana finansiella instrument som avses i bokföringslagens 5:2a §, ”för vilka en tillförlitlig marknad med lätthet kan bestämmas betraktas marknadsvärdet" (FIF 5.1 §). Eftersom det finansiella instrumentet inte har definierats i FIF och inte heller i bokslutsdirektivet skall frågan om en viss bokföringsmässig post anses vara ett finansiellt instrument enligt sedvanligt bruk avgöras med stöd i definitionerna i de internationella standarderna IAS 32 och 39; så har man till exempel gjort i kapitel 3.1 "Bokslut och verksamhetsberättelse" i Finansinspektionens standard till kreditanstalter och övriga övervakade bolag av den 30.11.2005.

2.2. Tidigare utlåtanden  

Bokföringsnämnden har tidigare tagit ställning till begreppet omsättning bl.a. i fråga om handel med värdepapper i sitt utlåtande BFN 1735/ 2004), i vars motiveringar man konstaterar att:  *  "Med tanke på den bokföringsmässiga behandlingen av värdepapperen är det väsentligt i vilket syfte de har skaffats." *  "För att värdepappren skall kunna behandlas som omsättningstillgångar förutsätts igen att handel med värdepapper kan anses vara den bokföringsskyldiges normala affärsverksamhet."
*  "Bokföringsnämnden anser följaktligen att gränsdragningen mellan normal affärsverksamhet och övrig verksamhet förutsätter en helhetsbedömning från fall till fall, vid vilken bör beaktas bolagets formella juridiska verksamhetsområde, den faktiska affärsverksamheten som eventuellt är oavhängig av denna samt i sista hand syftet med de värdepapper som skaffats."  

Nämnden har definierat normal verksamhet i motiveringarna till ett tidigare utlåtande BFN 1306/1994:
*  "Den bokföringsskyldigas normala verksamhet är företagets kontinuerliga och systematiska försäljningsverksamhet med produkter eller tjänster som i allmänhet är avsedd att vara vinstbringande. Som normal verksamhet bör även anses sådan verksamhet som i själva verket har etablerats som en del av den bokföringsskyldigas normala verksamhet även om den inte ursprungligen ingick i den bokföringsskyldigas normala verksamhet. Etablerad praxis har varit att inkludera alla vederlag från omsättningstillgångarna som omsättning."

I utlåtande BFN 845/1986 har man konstaterat att försäljning mellan koncernföretag skall inkluderas i omsättningen:
*  "Överlåtelse av en prestation realiserar en inkomst även i det fall då överlåtelsen sker till ett aktiebolag som helt ägs av den bokföringsskyldiga."

Bokföringsnämnden har varken i de nämnda utlåtandena eller i övriga utlåtanden tagit ställning till tillämpning av BFL 5:2a § på värdering av poster i valuta.

2.3. Nämndens ställningstagande

Utgående från redogörelsen i ansökan anser bokföringsnämnden att erbjudandet av valutaväxlingstjänster i detta fall är sådan normal verksamhet i den aktuella bokföringsskyldiga som avses i BFL 4:1 §; bokföringsmässigt gäller det inte försäljning av sedlar och mynt som lösa föremål utan försäljning av valutaväxlingstjänster. Enligt detta fastställs omsättningen från valutaväxlingstjänsterna enligt nettoprincipen som kursdifferensen mellan såld och köpt valuta.

I balansräkningen upptas även övrig valuta än valuta i euro under finansieringstillgångar, omräknat till euro enligt BFL 5.3.1 § och värderat på det sätt som stadgas i BFL 5:2 § 2 punkten. 

 Å andra sidan anser bokföringsnämnden att även försäljning av guld utgör en del av den bokföringsskyldigas normala verksamhet. Därmed skall den bokföringsskyldiga bokföra vederlagen från det sålda guldet till bruttobelopp. Guldet kan dock inte upptas under finansiella värdepapper i balansräkningen, men det skall upptas som omsättningstillgångar; eftersom guldet inte är ett sådant finansiellt instrument som avses i standarderna IAS 32 och 39, skall guldet inte upptas bland finansieringstillgångar ens i det fall att den bokföringsskyldiga tillämpar BFL 5:2a § om värdering av finansiella instrument till sitt verkliga värde.

Enligt beskrivningen här ovanför innehåller den bokföringsskyldigas omsättning nettoposter från valutaförsäljningstjänsterna, medan försäljningen av guld och eventuella andra poster i omsättningen däremot enligt utgångspunkten upptas till bruttobelopp. Därför anser bokföringsnämnden att man för att ge en sådan rättvisande bild som avses i BFL 3:2.1 § andra meningen såsom nödvändig not å ena sidan skall meddela bruttobeloppet på såld valuta och å andra sidan bruttobeloppet på köpt valuta. 

 Bokföringsnämnden fäster dessutom uppmärksamhet vid BFL 3:1.5 §, där det förutsätts att en bedömning av de mest betydande riskerna skall anges i verksamhetsberättelsen. Nämnden anser att den öppna valutapositionen bör anses vara en sådan risk, om den är betydande i förhållande till omfattningen och strukturen på den aktuella bokföringsskyldigas verksamhet.  

3. Bokföringsnämndens utlåtande

Utgående från motiveringarna här ovanför ger bokföringsnämnden följande svar på de i ansökan om utlåtande ställda frågorna:

*  Svar på fråga 1: Inkomsten från valutaväxlingstjänsten skall upptas till nettobelopp i omsättningen. För att ge en sådan riktig och tillräcklig bild som avses i andra meningen i BFL 3:2.1 § är det dock nödvändigt att i noterna å ena sidan uppta bruttobeloppet för såld valuta och å andra sidan bruttobeloppet för köpt valuta. Om den öppna valutapositionen med beaktande av omfattningen och strukturen på den bokföringsskyldiges verksamhet är betydande skall dessutom den uppgift som avses i BFL 3:1.5 § upptas i verksamhetsberättelsen.

*  Svar på frågorna 2 och 4: Posterna i valuta skall upptas under gruppen ”Kassa och bank” bland finansieringstillgångar i balansräkningen, omräknade till euro i enlighet med bestämmelserna i BFL 5.3.1 § och värderade enligt bestämmelserna i BFL 5:2 § 2 punkten.

*  Svar på fråga 3: Guld som har köpts för återförsäljning skall inte upptas bland finansiella värdepapper i balansräkningen, men som omsättningstillgångar, vilket betyder att guldet värderas enligt BFL 5:6 §.