Om specifikation av intäkter och kostnader i den ordinarie verksamheten i en ideell förenings bokslut samt konsekvens vid tillämpningen av bokslutsprinciperna från en räkenskapsperiod till en annan

1. Bakgrund till utlåtandet 

1.1. Ansökan om utlåtande. Enligt sökandes ( - - - ) ansökan om utlåtande har kostnaderna i den ordinarie verksamheten upptagits på en rad (”Verksamhetskostnader sammanlagt”) i resultaträkningen för räkenskapsperioden 2005, medan kostnaderna i den ordinarie verksamheten under tidigare år har specificerats på 8 – 9 verksamhetsområden i den ideella förening som avses i ansökan ( - - - ), där sökande är medlem.

Därför ber sökande om utlåtande gällande följande: * Har man i det bokslut som ansökan avser följt 1:3.3 § i bokföringsförordningen (1339/1997; härefter "BFF") och andan i den med ytterligare beaktande av 3:1 - 3:3 § i bokföringslagen (1336/1997; härefter "BFL"), i synnerhet BFL 3.3 § 2 punkten om att konsekvens skall iakttas vid tillämpning av principer och metoder för upprättande av bokslut från en räkenskapsperiod till en annan?* Uppfyller den resultaträkning för räkenskapsperioden 2005 som ansökan avser kravet på erforderlig och nödvändig information till medlemmarna i motiveringarna till BFL?

I ansökan om utlåtande sägs det att föreningens styrelse inte har meddelat orsaken till ändringen och enligt sökandes uppfattning har inga sådana förändringar skett i föreningens verksamhet som motiverar ändringen av resultaträkningsschemat.

1.2. Utredning i ansökan om utlåtande.  I ansökan om utlåtande anger sökande att intäkterna och kostnaderna från föreningens ordinarie verksamhet för tidigare räkenskapsperioder har specificerats på 8 – 9 olika verksamhetsområden i resultaträkningen. Uppspjälkningen har följt verksamhetsbeskrivningen i föreningens stadgar och verksamhetsberättelsen. Schemat för resultaträkningen har varit etablerat och ändringar i schemat har enligt sökande endast berott på förändringar i antalet verksamhetsområden; tidigare har man huvudsakligen specificerat intäkterna, kostnaderna och till och med avskrivningarna för varje verksamhetsområde.

Till ansökan har bl.a. ett utdrag ur föreningens medlemstidning bifogats. Denna tidning innehåller ett avsnitt som bär namnet "Verksamhetsberättelse 2005" och som även innehåller "Resultaträkning 1.1.2005 ? 31.12.2005", "Balansräkning 31.12.2005” och ”Noter till bokslutet 31.12.2005". Enligt ansökan avviker resultaträkningen för 2005 från den etablerade praxisen för tidigare år. Intäkterna från ordinarie verksamhet har bokförts på en rad och kostnaderna för ordinarie verksamhet har spjälkats upp i tre delar, personalkostnader, avskrivningar och verksamhetskostnader. Enligt sökande består intäkterna från ordinarie verksamhet sannolikt till stor del av annons- och prenumerationsintäkter för den tidning som föreningen publicerar. De kostnader som motsvarar dessa intäkter finns bland övriga kostnader på resultaträkningens rad "Verksamhetskostnader sammanlagt". Sökande anser att resultaträkningens informationsvärde märkbart har försämrats jämfört med tidigare år i fråga om möjligheterna att tolka föreningens ekonomiska ställning. I föreningens verksamhetsberättelse för år 2005 är den ordinarie verksamheten dock fortfarande uppspjälkad såsom tidigare.

   2. Motiveringar till utlåtandet

2.1. Lagstiftning. Enligt 3:1 § 2 punkten i bokföringslagen (1336/1997; härefter ”BFL”) skall den bokföringsskyldige för varje räkenskapsperiod upprätta ett bokslut, som bland annat innehåller en resultaträkning, som beskriver hur resultatet har uppkommit. Enligt 3:2 § i lagen skall bokslutet och verksamhetsberättelsen ge riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning (rättvisande bild). De tilläggsupplysningar som behövs för detta skall lämnas i noterna. 

Bland annat följande principer skall enligt BFL 3:2 § dessutom följas vid upprättandet av bokslut och verksamhetsberättelse:* 1 punkten: ”den bokföringsskyldige skall förutsättas fortsätta sin verksamhet”; samt * 2 punkten: ”konsekvens skall iakttas när principerna och metoderna för upprättande av bokslutet tillämpas från en räkenskapsperiod till en annan”.

I beredningen av lagen (regeringens proposition 173/1997 rd, detaljerade motiveringar) konstateras det om punkt 2 att "med konsekvens avses att problemen med omfattning, mätning, värdering och allokering i bokslutet löses på ett så enhetligt sätt som möjligt från en period till en annan". Bestämmelsen grundar sig på artikel 31.1.b i Europeiska unionens s.k. bokslutsdirektiv (78/660/EEG).

Enligt 1:3.2 § i bokföringsförordningen avses ”med en ideell sammanslutnings  - -  ordinarie verksamhet - -  verksamhet för uppnående av det syfte som nämns i sammanslutningens  - - stadgar”. Enligt 1:3.1 § i förordningen skall intäkterna och kostnaderna från den ordinarie verksamheten upprättas enligt följande schema i resultaträkningen: "1. Intäkter"; "2. Kostnader": "a) Personalkostnader"; "b) Avskrivningar"; och "c) Övriga kostnader ". Denna uppdelning kompletteras med BFF 1:3.3 §, enligt vilken ”intäkterna och kostnaderna i varje grupp skall anges tillräckligt specificerade i resultaträkningen eller i en not till den. Intäkterna av och kostnaderna för den ordinarie verksamheten skall med beaktande av verksamhetens art och omfattning dessutom specificeras enligt verksamhetsområde i resultaträkningen eller i en not till den”.

2.2. Bokföringsnämndens ställningstagande.  Enligt god bokföringssed gäller - på det sätt som uttryckligen framgår av BFL 3:3.1 § 2 punkten – att konsekvens skall iakttas när principerna och metoderna för upprättande av bokslutet tillämpas från en räkenskapsperiod till en annan. Detta gäller även de scheman som används för resultat- och balansräkningen i samband med bokslutet. Kravet på konsekvens medför att den bokföringsskyldige endast kan ändra schemat av särskilda skäl. Enligt bokföringsnämndens uppfattning bör tröskeln för förenkling av schemat vara högre än tröskeln för användning av ett mera detaljerat schema än tidigare eftersom bokslutet och verksamhetsberättelsen tjänar informationsbehovet hos den bokföringsskyldiges intressenter, där medlemskåren utgör en viktig grupp i föreningar.

Såsom framgår av BFF 1:3.3 § är det å andra sidan förenligt med god bokföringssed att specificera den ordinarie verksamhetens intäkter och kostnader i noterna i stället för i resultaträkningen. Dessa alternativ är inbördes likvärdiga. Därför behöver en eventuell ändring av presentationssättet så att man övergår från specifikationer i resultaträkningen till specifikationer i noterna inte motiveras med en sådan särskild orsak som avses här ovanför. I en sådan situation där specifikationerna varken presenteras i resultaträkningen eller i noterna i samma omfattning som tidigare, anser bokföringsnämnden att man i noterna enligt god bokföringssed även skall ange den särskilda orsak som har lett till inskränkningar i specifikationerna. 

Frågan om den ordinarie verksamheten i det fall som ansökan om utlåtande avser till sin art och omfattning är sådan att specifikationer krävs är för sin del en sådan bevisfråga som bokföringsnämnden inte kan ta ställning till. Nämnden fäster dock uppmärksamhet vid att en ideell förening med alla sina tillgångar ansvarar gentemot fordringsägarna, vilket betyder att en eventuell fördelning av den ordinarie verksamheten är betydelselös för dem. Utgående från detta är frågan om behovet av specificering av den ordinarie verksamheten primärt en intern fråga för föreningen. Den grundar sig alltså på medlemmarnas informationsbehov. 

Enligt 23.1 § 5 i föreningslagen (503/1989) är det föreningsmötet som fastställer bokslutet; detta motsvarar den allmänna principen om att besluten om fastställande av bokslut skall ske i en instans som ligger högre i hierarkin än den som bär ansvaret. Trots att upprättandet av bokslutet och verksamhetsberättelsen enligt 35 § i föreningslagen hör till styrelsens befogenheter, utesluter detta inte föreningsmötets möjligheter att ge styrelsen anvisningar om upprättande av bokslutet till exempel gällande specifikation av den ordinarie verksamheten.

3. Bokföringsnämndens utlåtande  

Med stöd i 1:3.3 § i bokföringsförordningen specificeras intäkter och kostnader i en ideell förenings ordinarie verksamhet – om verksamhetens art och omfattning det kräver – antingen i resultaträkningen eller i noterna till resultaträkningen. Av den konsekvensprincip som finns i 3:3.1 § 2 punkten i bokföringslagen följer för sin del att specifikationerna kan inskränkas endast av särskilda skäl. Därmed förutsätter god bokföringssed att man som not anger den särskilda orsaken till inskränkningen i en situation då specifikationerna inte upptas i resultaträkningen eller som noter i samma utsträckning som tidigare. Å andra sidan gäller bedömningen av arten och omfattningen på föreningens ordinarie verksamhet samt behovet av specifikationer utgående från dem på det sätt som avses i ansökan om utlåtande sådana bevisfrågor som bokföringsnämnden inte kan ta ställning till i det aktuella fallet eller något annat specifikt fall.