Svar på Centralhandelskammarens brev som gäller den allmänna anvisningen om latenta skatteskulder och -fordringar

1 Brev

Centralhandelskammaren har skickat ett brev till bokföringsnämnden 10.2.1999. I brevet framställer Centralhandelskammaren följande önskemål angående den allmänna anvisningen om latenta skatteskulder och -fordringar som bokföringsnämnden givit 11.1.1999:

1) Centralhandelskammaren önskar att bokföringsnämnden specificerar den allmänna anvisningen särskilt utgående från de behov som små och medelstora företag har.
2) Bokföringsnämnden ombeds att ta upp de vanligaste fall där upptagande av latenta skatteskulder inte är obligatoriskt eller nödvändigt.
3) Centralhandelskammaren önskar dessutom att anvisningen kompletteras med exempel som innehåller siffror.

I brevet tas dessutom upp flera punkter i anvisningen som är svårtolkade och till vilka bokföringsnämndens ställningstagande önskas.

2 Bokföringsnämndens svar

2.1 Önskemål som framförs i brevet

Bokföringsnämnden anser det inte nödvändigt att en separat allmän anvisning utfärdas för små och medelstora bokföringsskyldigas behov. De lättnader som gäller dessa har nämnts skilt i den allmänna anvisningen. Dessutom skall man komma ihåg att bestämmelserna om latenta skatteskulder och -fordringar är delvis dispositiva när det gäller enskilda bokföringsskyldiga.

Centralhandelskammaren önskar vidare att man räknar upp de vanligaste fall där det inte är obligatoriskt eller nödvändigt att lämna uppgift om latenta skatteskulder. Bokföringsnämnden anser att det inte är möjligt att göra upp en dylik förteckning. I bokföringslagen finns bestämmelser om de fall där en redogörelse för latenta skatteskulder och -fordringar krävs och när de eventuellt måste tas upp i balansräkningen. Nämnden avhåller sig från att utfärda detaljerade anvisningar bl.a. om när skattepåföljder måste anses uppenbara, när koncernens resultat är väsentligt större eller mindre än de sammanlagda resultaten av de separata bokslut som sammanställts eller när de latenta skatteskulderna eller -fordringarna är väsentliga. Detta kan variera t.ex. beroende på den bokföringsskyldiges bransch eller ekonomiska situation.

När man har fått mer erfarenhet av tillämpningen av den allmänna anvisningen och de problem som eventuellt uppstår i samband därmed, bedömer bokföringsnämnden om det är nödvändigt att komplettera anvisningen eller att eventuellt utfärda en ny mer detaljerad anvisning. Av denna anledning anser bokföringsnämnden det inte motiverat att i detta skede ge flera exempel än vad den allmänna anvisningen innehåller.

2.2 Enskilda frågor

Fråga

Enligt 6 kap. 11 § bokföringslagen (30.12.1997/1336) skall de skatteskulder och -fordringar som uppkommit till följd av sammanställningar beaktas, om koncernens resultat till följd av sammanställning är väsentligt större eller mindre än de sammanlagda resultaten av de bokslut som sammanställts med koncernbokslutet. De direkta skatterna skall korrigeras och kompletteras dock endast till den del framtida skattepåföljder för koncernföretagen kan anses uppenbara.

Enligt anvisningen (s. 16) hör eliminering av interna försäljningsvinster och -förluster till typiska sammanställningsåtgärder. I anvisningen konstateras att skattepåföljderna kan anses uppenbara om nyttigheten är avsedd att bli överlåten till någon utanför koncernen. Å andra sidan konstateras det vidare att om avsikten inte är att en nyttighet som överlåtits av ett koncernföretag till ett annat inom en nära framtid skall överlåtas till någon utanför koncernen, skall man ta ställning till eventuell bokföring av en latent skattefordran utgående från hur sannolik den kommande skattepåföljden är. I anvisningen konstateras vidare att skattepåföljden realiseras i allmänhet när nyttigheten används i prestationsproduktion.

I praktiken ser en vanlig situation ut så att man inom koncernen överlåter en nyttighet som består av anläggningstillgångar (t.ex. fastighet) som köparen använder i sin prestationsproduktion och avsikten är inte att nyttigheten överlåts till någon utanför koncernen. Nyttigheten kan ha köpts t.ex. för 5-10 år sedan men företaget tillämpar den nya bokföringslagen nu för första gången och skall därvid beakta bestämmelserna i 6 kap. 11 §. Det interna köpet inom koncernen kan dessutom ha ägt rum under en tid då vinsten från försäljningen av t.ex. mark och byggnader var skattefri för försäljaren.

Bokföringsnämnden ombeds att genom exempel specificera hur man i praktiken skulle kunna bedöma om skillnaden mellan koncernens resultat och resultaten av de separata bokslut som sammanställts är uppenbar.

Centralhandelskammaren framhäver att bestämmelsen i 6 kap. 11 § bokföringslagen är tvingande och skall tillämpas av de bolag, oberoende av bolagets storlek, som uppgör koncernbokslut på grund av att de betalar ut dividend eller ger bolagets närmaste krets ett lån eller annars delar ut medel till aktieägarna.

Centralhandelskammaren önskar att bokföringsnämnden specificerar anvisningen genom sifferexempel som beskriver typiska fall.

Svar

I det skede då den allmänna anvisningen förbereddes övervägde man, med anledning av vissa kommentarer som man erhållit angående utkastet, möjligheten att ge exempel på vilka latenta skatteskulder och -fordringar som kan anses väsentliga och när skattepåföljderna kan anses uppenbara. Vid det tillfället beslöt man att bokföringsnämnden inte kan sätta några gränser för det eller ange några kriterier för bedömning av det utan bedömning bör göras av den bokföringsskyldige själv. Frågan om väsentlighet blir aktuell även t.ex. då det är fråga om de fasta utgifter som räknas till omsättnings- och anläggningstillgångarnas anskaffningskostnader.

När det gäller de skattefria försäljningsvinsterna som nämns i frågan hänvisar bokföringsnämnden till punkt 6.5.1 i den allmänna anvisningen där det konstateras att vid eliminering av interna försäljningsvinster och

-förluster är det fråga om periodisering av betald skatt. Om försäljningsvinsten har varit skattefri påförs ingen skatt som skulle kunna periodiseras.

Vad gäller önskemålet att bokföringsnämnden skall ge flera exempel som innehåller siffror hänvisas till det som anförts ovan.

Fråga

I anvisningen (s. 5) konstateras som bokföringsnämndens uppfattning att den skillnad som uppkommer till följd av en sammanställning mellan det sammanlagda resultatet av de bokslut som sammanställts och koncernens resultat är samtidigt också en sådan periodiseringsskillnad som avses i 5 kap. 18 § bokföringslagen, om den i framtiden leder till att det i koncernbokslutet upptas en intäkt eller kostnad som är av annan storlek än den sammanlagda för de företag vars bokslut sammanställs med koncernbokslutet. Centralhandelskammaren önskar att bokföringsnämnden skall förtydliga det ovannämnda ställningstagandet. Bestämmelserna i 5 kap. 18 § bokföringslagen gäller latenta skatteskulder och -fordringar i separata bokslut. Bör man, och i så fall på vilket sätt, med hänsyn till den ovan nämnda punkten, i separata bokslut beakta de latenta skatter som hänför sig till sammanställningar?

Svar

I ett separat bokslut beaktas inte de sammanställningar som görs i samband med uppgörandet av koncernbokslut eller deras eventuella skattepåföljder.

Det ställningstagande av bokföringsnämnden som det hänvisas till i frågan baserar sig på 6 kap. 4 § 3 mom. bokföringslagen där det konstateras att "i koncernbokslut skall i tillämpliga delar iakttas 3 kap. 2 och 3 § samt 4 och 5 kap. " Å andra sidan konstateras det i 6 kap. 7 § att "i koncernbokslut skall koncernens resultat och ekonomiska ställning presenteras som om koncernföretagen utgjorde en enda bokföringsskyldig. - -" Bokföringsnämnden anser att om det till följd av sammanställningar
uppstår en situation där intäkterna och utgifterna har skilda tidpunkter i koncernbokslutet och i beskattningen, skall de skatteskulder och -fordringar som hänför sig till dem beaktas också i enlighet med vad som bestäms i 5 kap. 18 § bokföringslagen. Skilda bestämmelser om dem finns dock i 6 kap. bokföringslagen som gäller koncernbokslut, eftersom bestämmelsen som gäller koncernbokslut är mer snäv än den som gäller separata bokslut. I fråga om sådana latenta skatteskulder och -fordringar som hänför sig till sammanställningar finns det inga bestämmelser om lättnader när det gäller de s.k. små bokföringsskyldiga och uppgifterna i fråga kan inte heller lämnas endast i noterna.

Fråga

Enligt 5 kap. 18 § bokföringslagen skall man iaktta särskild försiktighet vid upptagningen av latenta skatteskulder och skattefordringar i resultaträkningen och balansräkningen. Enligt anvisningen (s. 25) har EU:s bokslutsdirektivs kontaktkommitté omfattat en åsikt enligt vilken eventuell registrering av latenta skatteskulder beror tydligt på det faktum att det i framtiden görs en egentlig registrering av skatten och att det inte är tillåtet att bokföra skatteskulden om den troligtvis inte kommer att realiseras. I anvisningen har man dock omfattat den ståndpunkt att det särskilda krav på försiktighet som ställs i bokföringslagen förutsätter att om en latent skatteskuld har uppstått på de grunder som nämns i den allmänna anvisningen, skall den i princip upptas i balansräkningen. Om man tar hänsyn till kontaktkommitténs tolkning är det enligt Centralhandelskammarens åsikt förenligt med god bokföringssed att man också i fråga om en latent skatteskuld tar hänsyn till hur sannolikt det är att den realiseras.

Svar

Bokföringsnämnden har i den allmänna anvisningen (s. 25-26) konstaterat följande: "-- den princip om iakttagande av särskild försiktighet som fastställts i bokföringslagen förutsätter att om den latenta skatteskulden har uppstått på de grunder som nämns i denna anvisning skall den i princip upptas i balansräkningen. Sådana fall där realisering av skatteskulden är såpass osannolik att skulden av denna anledning inte upptas i balansräkningen är undantagsfall och skall tolkas snävt."

Bokföringsnämnden har genom detta ställningstagande velat framhäva principen om särskild försiktighet. Detta betyder dock inte att möjligheten att inte uppta latenta skatteskulder i balansräkningen utesluts helt på grund av att de osannolikt kommer att realiseras om grunderna därtill även enligt en sträng tolkning är tillräckliga. Motiveringen till varför skatteskulden inte upptas skall lämnas i noterna.

Fråga

På vilket sätt man i praktiken skulle kunna bedöma väsentlighet som utgör en förutsättning för att uppgift om latenta skatteskulder och

-fordringar enligt 2 kap. 6 § 1 punkten bokföringsförordningen (30.12.1997/1339) skall lämnas i noterna?

Svar

Bokföringsnämnden hänvisar till det som anförts ovan.

Fråga

På sidan 7 i anvisningen konstateras att i fråga om en enskild bokföringsskyldig får uppgift om latenta skatter också lämnas i noterna till bokslutet. Det konstateras att det är förenligt med god bokföringssed att man i fråga om koncernbokslut upptar samtliga latenta skatteskulder och -fordringar, också de som ingår i separata bokslut, för enhetlighets skull i balansräkningen, varvid uppgift om dem inte till någon del lämnas endast i noterna.

I punkt 9.3 i anvisningen (s. 29) rekommenderas dock att uppgift om vissa skatteskulder och -fordringar lämnas i noterna. I samma punkt konstateras det också att i noterna lämnas samma uppgifter som i de noter som gäller ett enskilt företag.

Är det möjligt att i fråga om koncernbokslut lämna uppgift om latenta skatteskulder och -fordringar endast i noterna, och till vilken del i så fall?

Svar

Bokföringslagen förutsätter i och för sig inte att andra än sådana latenta skatteskulder och -fordringar som uppstår till följd av sammanställningar och, i fråga om andra än små koncerner, också till följd av avskrivningsdifferenser och reserver, upptas i balansräkningen. Koncernföretagens bokslut skall före sammanställningen ändras så att i dem enhetligt tillämpas de bokslutsprinciper som följs antingen i moderföretaget eller i koncernens huvudsakliga verksamhet (6 kap. 4 § bokföringslagen).

Om i moderföretagets bokslut, som avgör de principer som skall tillämpas i koncernbokslutet, eller i bokslutet för ett koncernföretag som representerar huvudsaklig verksamhet, uppgift om latenta skatteskulder och -fordringar har lämnats i noterna och skulderna resp. fordringarna inte har upptagits i balansräkningen, förpliktar lagen inte uttryckligen till att man måste uppta de latenta skatteskulder eller -fordringar som uppgivits i noterna till de separata bolagens bokslut, också i koncernens balansräkning. I den allmänna anvisningen har man dock omfattat en syn enligt vilken det är rekommendabelt att i koncernbokslutet behandla samtliga latenta skatteskulder eller -fordringar på samma sätt än då den bokföringsskyldige väljer det alternativ som avses i punkt 1 i anvisningen. Syftet med detta är att komma till ett enhetligt slutresultat och det kan delvis motiveras också med försiktighetsprincipen.

Fråga

När de latenta skatterna i separata bokslut upptas i balansräkningen (punkt 9.1), rekommenderas i anvisningen att i noterna lämnas uppgift om hur avskrivningsdifferensen uppdelar sig i den del som jämställs med eget kapital och i en den som utgör en latent skatteskuld. I alternativ 9.2 ingår ingen motsvarande rekommendation. På vad baserar sig rekommendationen i fråga och varför avviker rekommendationerna i punkt 9.1 och 9.2 från varandra för denna del?

Svar

I alternativ 9.2 (Uppgift om latenta skatteskulder och -fordringar lämnas i noterna) har man utgått ifrån att den bokföringsskyldige försöker uppfylla endast de minimikrav som ställs i lagen. Lämnande av en uppgift om hur avskrivningsdifferensen är uppdelad och om reserver i noterna kan rekommenderas också till en bokföringsskyldig som väljer detta alternativ. Därvid skall dock uppgift om den latenta skatteskuld som beror på bokslutsöverföringar lämnas skilt från eventuella uppgifter om andra latenta skatteskulder som lämnas i noterna.

Fråga

I 5 kap. 18 § framhävs försiktighet och i den allmänna anvisningen (s. 4) konstateras att i noterna lämnas i princip samma sifferuppgifter som skulle kunna upptas i balansräkningen. På vad baserar sig rekommendationen att uppgift om de skatteskulder och -fordringar som inte har upptagits i balansräkningen lämnas i noterna på grund av att skulderna resp. fordringarna osannolikt kommer att realiseras?

Svar

Målet för rekommendationen är att en riktig och tillräcklig bild av den bokföringsskyldiges verksamhet och ekonomiska ställning skall kunna ges. En osannolik skattefordan som dock möjligtvis kan realiseras (fordan som t.ex. beror på fastställd förlust) kan ha betydelse t.ex. vid bedömningen av den bokföringsskyldiges ekonomiska ställning. Som det konstaterades förut, är en sådan latent skatteskuld som inte upptagits i balansräkningen eller angivits i noterna på grund av att den osannolikt kommer att realiseras ett undantagsfall och därför rekommenderas det att uppgift om den lämnas i noterna. En motsvarande rekommendation finns i IAS 12 i punkterna 81 (e) och (f).

Fråga

Enligt punkterna 9.1 och 9.2 i anvisningen presenteras i noterna en redogörelse för de eventuella inverkningar som uppskrivningar har på beskattningen (2 kap. 6 § 3 punkten bokföringsförordningen). Skall man enligt den nämnda punkten lämna uppgift om en latent skatteskuld i noterna även då det inte är meningen att den förmögenhet som är föremålet för uppskrivning skall säljas?

Svar

I princip hör det till anläggningstillgångarnas natur att de inte är avsedda att bli överlåtna. Det krav på lämnande av uppgift om latenta skatteskulder i noterna enligt bokföringsförordningen som avses i frågan baserar sig på det fjärde bolagsrättsliga direktivet (78/660/EG). Enligt bokföringsnämndens uppfattning beror det nämnda kravet på att det i direktivet inte förutsätts att den latenta skatteskuld som beror på uppskrivningar upptas i balansräkningen. Den omständighet att uppgiften i fråga lämnas i noterna beror inte på att föremålet för uppskrivningen är avsett att bli sålt.

Fråga

Centralhandelskammaren begär att bokföringsnämnden förser anvisningen med detaljerade sifferexempel med tanke på övergångsperioden (punkt 10 i anvisningen). Exempel önskas både när det gäller separata bokslut och koncernbokslut. Som ett exempel skulle man kunna använda ett fall där ett företag har fastställda förluster från tidigare år och räkenskapsperiodens resultat uppvisar förlust.

Svar

Vad gäller exemplen hänvisar bokföringsnämnden till det som anförts ovan.

För den räkenskapsperiod då de latenta skatteskulderna och
-fordringarna kommer att upptas för första gången upptas den latenta skattefordran som hänför sig till de fastställda förluster som ackumulerats under tidigare år bland extraordinära intäkter i resultaträkningen, om det utgående från de kriterier som nämns i den allmänna anvisningen kan anses sannolikt att de fastställda förlusterna kan räknas tillgodo. Den förlust som uppstått under räkenskapsperioden och den latenta skatteskuld som hänför sig till den upptas i resultaträkningen som ändring av den latenta skatteskulden eller -fordran om fordran enligt de kriterier som anges i den allmänna anvisningen kan upptas i balansräkningen.