Vieraan pääoman korkojen sisällyttäminen pakolliseen varaukseen

Hakija on hakemuksessaan lausunut, että hakijayhtiön liikevaihto koostuu lähes yksinomaan suurista x miljoonien markkojen arvoisista toimituksista, joiden valmistumisaika tilauksen saannista laskettuna on yleensä useita vuosia. Tilinpäätöshetkellä oli tekeillä kuusi toimitusta, joiden toimitusaika kohdistuu vuosille 199x-9x.

Tilinpäätöstä laadittaessa on todettu, että erään toimituksen projektikalkyyli osoittaa tappiota, jonka vuoksi tilinpäätökseen tulisi tehdä kirjanpitolain 16 a §:ssä tarkoitettu pakollinen varaus. Pakollisen varauksen tekemiseen liittyen hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, tuleeko pakolliseen varaukseen sisällyttää välittömien ja välillisten kustannusten lisäksi projektille kuuluva osuus vieraan pääoman korkokuluista (projektikorot) tilinpäätöspäivästä eteenpäin.

Hakemuksesta käy ilmi, että hakijayhtiön kustannuslaskennassa projektikorot lasketaan projektin kuukausittaiselle sidotulle pääomalle 7,5 %:n laskennallisella korolla. Yhtiön kirjanpidossa keskeneräisen tuotannon arvoon ei sisällytetä korkoja. Korkojen kirjanpidollinen käsittely vastaa hakemuksen mukaan siten meno-tulo-teorian periaatteita.

Siinä tapauksessa, että tilinpäätöksen jälkeiset korot luetaan pakolliseen varaukseen, hakija pyytää kirjanpitolautakunnan lausuntoa myös siitä, millä korkokannalla projektikorot laskettaisiin sekä mihin tuloslaskelman erään pakolliseen varaukseen mahdollisesti sisällytettävät korot merkittäisiin.

Mahdollisia korkokantoina hakijan mukaan ovat:

1. Laskennallinen 7,5 %:n suuruinen projektikorko, joka on varsin lähellä yhtiön keskimääräistä vieraan pääoman korkoa.

2. Yhtiön vieraan pääoman todellinen keskikorko

3. Kyseessä olevalle projektille saatavan tai hankittavan erillisrahoituksen todellinen korko ja erillisrahoituksen ylittävälle osalle vieraan pääoman keskikorko.

Viimeksi mainitun koron määrittäminen saattaa tulevaisuuteen liittyvän epävarmuuden vuoksi olla hakijan mukaan vaikeaa.

Hakija on liittänyt hakemukseensa esimerkin laivaprojektin kustannuskalkyylistä ilman projektikorkoja ja niiden kanssa.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain 9 §:n 2 momentin mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tuloslaskelman ja taseen liitteenä on ilmoitettava tätä varten tarpeelliset lisätiedot.

Kirjanpitolain 13 §:n 1 momentin mukaan hankintamenoon luetaan hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot. Saman pykälän 2 momentin mukaan milloin hyödykkeen hankintaan ja valmistukseen liittyvien kiinteiden menojen määrä hankintamenoon nähden on olennainen, saadaan 1 momentissa säädetystä poiketa siten, että hankintamenoon luetaan lisäksi siihen kohdistuva osuus hyödykkeen hankintaan ja valmistukseen liittyvistä kiinteistä menoista. Kirjanpitolautakunta on 15.3.1993 antanut yleisohjeen 2 momentissa tarkoitettujen kiinteiden menojen lukemisesta hankintamenoon.

Kirjanpitolain 16 §:n 1 momentin ensimmäisen lauseen mukaan tilinpäätöksessä tilikauden tulot kirjataan tuotoksi. Pääsäännön mukaan tulo kirjataan tuotoksi sen tilikauden tilinpäätökseen, jonka aikana suorite on luovutettu asiakkaalle. Pykälän 2 momentissa on poikkeussäännös, jonka mukaan pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta syntyvä tulo saadaan kirjata tuotoksi valmistusasteen perusteella. Suoritteesta kertyvän erilliskatteen tulee tällöin olla luotettavalla tavalla ennakoitavissa. Kirjanpitovelvollisen tulee noudattaa samaa perustetta kaikkien tässä tarkoitettujen tulojen kirjaamisessa tuotoiksi. Kirjanpitolautakunta on 20.12.1993 antanut yleisohjeen pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta syntyvän tulon kirjaamisesta tuotoksi valmistusasteen perusteella.

Molempia kirjausperiaatteita sovellettaessa on otettava huomioon kirjanpitolain 16 a §:n säännös, jonka mukaan tuotoista vähennetään 16 §:ssä säädetyn lisäksi ne menot, joiden suorittamiseen kirjanpitovelvollinen on sitoutunut ja joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin ne vastaiset menetykset, joiden toteutumista on pidettävä ilmeisenä.

Kirjanpitolautakunnan 20.12.1993 antaman yleisohjeen 3. luvun mukaan yksittäisen pitkäaikaishankkeen tulot ja menot syntyvät pääsääntöisesti hankkeen aloittamis- ja lopettamispäivien välisenä aikana. Ennen hankkeen aloittamispäivää syntyneitä menoja (esim. markkinointi- tai tarjousmenoja) ei kohdisteta hankkeelle. Hankkeen lopettamispäivän jälkeiset, suoriteperusteisesti toteutumattomat, mutta ennakoitavissa olevat menot ja menetykset kohdistetaan lopettamispäivälle ts. jaksotetaan hankkeeseen liittyvinä menoina pakollisena varauksena kuluksi lopettamisvuoden tilinpäätökseen.

Yleisohjeen mukaan menoja ovat ensinnäkin hankkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot. Näitä menoja ovat esimerkiksi hankkeeseen välittömästi liittyvät palkkamenot ml. valvovan työnjohdon palkkamenot, materiaali- ja suunnittelumenot, alihankintaan liittyvät menot, takuu-, takaus- ja vakuutusmenot, viivästyssakot sekä menot, joita aiheutuu ulkopuolisten valmistajalle esittämistä oikeudellisista vaateista.

Toiseksi hankkeen menoja ovat pitkäaikaishankkeelle kuuluva osuus hankkeen hankintaan ja valmistukseen liittyvistä kiinteistä menoista, jotka ovat aiheuttamisperiaatteen mukaan erikseen kohdistettavissa kullekin hankkeelle. Menojen kohdistamisperiaatteiden tulee koko kirjanpidon osalta olla systemaattiset ja johdonmukaiset, ja niitä tulee noudattaa jatkuvasti. Näitä menoja ovat esimerkiksi kyseisen hankkeen valmistuksessa käytettyjen erillisten tuotantotilojen, koneiden ja laitteiden suunnitelman mukaiset poistot sekä käyttö- ja kunnossapitomenot

ja osuus teknisen tuki- ja laadunvalvontaorganisaation sekä muun projektihallinnon menoista.

Yleisohjeen mukaan kiinteitten menojen lukeminen osaksi pitkäaikaishankkeen hankintamenoa on pitkäaikaishankkeen luonteesta johtuen suositeltavaa. Muutoin kiinteitten menojen lukemisessa pitkäaikaishankkeen hankintamenoon noudatetaan kirjanpitolautakunnan 15.3. 1993 antamaa yleisohjetta hankinnan ja valmistuksen kiinteiden menojen lukemisesta hankintamenoon.

Kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan muita kiinteitä menoja ei 20.12.1993 annetun yleisohjeen mukaan sisällytetä yksittäisen hankkeen menoiksi. Tämänlaatuisia menoja ovat esimerkiksi yleishallinnon, myynnin ja markkinoinnin menot sekä hankkeeseen liittymättömien tuotanto- ym. tilojen ja koneiden ja laitteiden poistot. Pitkäaikaishankkeen hankintamenoon ei yleensä lasketa myöskään tutkimus- ja kehittämismenoja. Tilauskohtaiset ja niiden kaltaiset muut erilliset, yksittäisen hankkeen aiheuttamat tuotekehitysmenot voidaan kuitenkin lukea hankkeen hankintamenoon. Viitatussa kiinteitä menoja koskevassa yleisohjeessa mainitaan erikseen, ettei hyödykkeen hankintamenoon lueta osaksikaan vieraan pääoman korkomenoja ja muita rahoituksen menoja.

Kirjanpitolautakunnan molemmissa edellä mainituissa yleisohjeissa todetaan, että kustannuslaskennassa voi esiintyä kustannuksia, joita ei merkitä liikekirjanpitoon menoina taikka jotka poikkeavat arvostuksen tai jaksotuksen osalta liikekirjanpidon mukaisista menoista. Tällaisia kustannuksia ovat esimerkiksi katelisät kirjanpitovelvollisen sisäisissä veloituksissa, jälleenhankintahintaan perustuvat poistot ja sidotun pääoman laskennallinen korko. Kirjanpitolain tarkoittamaan pitkäaikaishankkeen hankintamenoon luetaan ainoastaan realisoituneita pitkäaikaishankkeen hankintaan ja valmistukseen liittyviä menoja.

Kirjanpitolain 16 a §:n tarkoittaman pakollisen varauksen muodostamisen tarkoituksena on varovaisuusperiaatteen nojalla ottaa tilinpäätöksessä huomioon kaikki hankkeeseen liittyvät - tilinpäätöspäivänä suoriteperusteisesti vielä toteutumattomat - menot ja menetykset siten, ettei kyseisestä hankkeesta enää tulevina tilikausina aiheudu kuluja. Mikäli pakolliseen varaukseen sisällytettävien tulevien menojen ja menetyksien tarkkaa määrä ei tiedetä, on niiden määrä varovaisuutta noudattaen arvioitava. Pakollista varausta ei kuitenkaan tehdä arvioituja menoja ja menetyksiä suurempina ts. pakollisen varauksen tekeminen ei saa johtaa piilovarausten tekemiseen.

Pakollisena varauksena tuloslaskelmaan merkitty kulu merkitään tuloslaskelmaan siihen tuloslaskelmaerään johon se luonteensa mukaan kuuluu. Kulun vastaerä merkitään taseen vastattavien "Pakolliset varaukset"-erään. Kun pakollista varausta koskeva meno tai menetys suoriteperusteen mukaan myöhempänä tilikautena toteutuu ja merkitään kuluksi tuloslaskelmaan, peruutetaan tehty kulukirjaus kulunoikaisuna pakollista varausta pienentäen. Näin menetellen pakollisena varauksena kuluksi merkityllä menolla tai menetyksellä ei ole kuluvaikutusta enää sinä tilikautena, jolloin meno tai menetys on suoriteperusteen mukaan kuluksi kirjattavissa. Jos toteutuneen menon tai menetyksen määrä alittaa sitä varten muodostetun pakollisen varauksen määrän, merkitään alittava osuus liiketoiminnan muuksi tuotoksi.

Kirjanpitoasetuksen 6 §:n 2 momentin nojalla on tuloslaskelman tuottoihin ja kuluihin sisältyvistä pakollisten varausten muutoksista tuloslaskelmassa tai sen liitteenä annettava selvitys, mikäli ne merkittävällä tavalla ovat vaikuttaneet tilikauden tuloksen muodostumiseen. Kirjanpitoasetuksen 8 §:n 2 momentin nojalla annetaan taseessa tai sen liitteenä erittely tase-erästä "Pakolliset varaukset", mikäli se on tase-erän selventämiseksi tarpeen.

Pakollisen varauksen tekemiseen liittyen 20.12.1993 annetussa yleisohjeessa todetaan, että pitkäaikaishankkeen arvioitujen kokonaismenojen ylittäessä sen arvioidut kokonaistulot tulee kokonaismenojen kokonaistulot ylittävä osuus hankkeen valmistusasteesta riippumatta kirjata välittömästi kuluksi tuloslaskelmaan. Edellä mainittu koskee myös aloittamattomiin hankkeisiin (tilauskantaan) sisältyvää kokonaistappiota. Hankekohtainen tappiollisuuden tarkastelu tehdään kirjanpitovelvollisen pitkäaikaishankkeen hankintamenon määrittelytavasta riippuen joko pelkkien muuttuvien taikka muuttuvien ja kiinteitten menojen mukaisten kokonaismenojen perusteella. Pakolliseen varaukseen ei siis sisällytetä vieraan pääoman korkokuluja vaikka hankkeen tappiollisuuden tarkastelu kirjanpitovelvollisen sisäisessä laskentatoimessa niiden - taikka mahdollisten laskennallisten korkojen - vähentämisen jälkeen tehtäisiinkin.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Pitkäaikaishankkeeseen liittyvään pakolliseen varaukseen ei sisällytetä vieraan pääoman korkomenoja ja muita rahoituksen menoja.