Om hantering av underhållsavgifterna för ett hyrt flygplan i bokföringen

1. Ärende i ansökan

De sökande (- - -) ber i sina skilda ansökningar bokföringsnämnden om utlåtande gällande hur de avgifter som anknyter till underhållsreserven för ett hyrt flygplan ska hanteras i hyrestagarens bokslut. I det ärende ansökan gäller råder meningsskiljaktighet mellan ett konkursbo och en gäldenär i konkurs.

1.1. Ansökan 1

Sökande 1 lämnar följande bakgrundsinformation. Målbolaget ("Bolaget") har varit verksamt inom flygbranschen. Bolaget har inte ägt flygplan, utan det har hyrt dem av den som hyr ut dem med ett bruksleasingavtal. Utöver hyran har Bolaget varit skyldigt att betala en så kallad underhållsreservavgift åt den som hyr ut flygplanen. Storleken på denna avgift har grundat sig på användningen av flygplanet.

Sökande 1 beskriver underhållsreservavgiften på följande sätt. Grundreparationsservicen på flygplanens motor utfördes cirka vart sjätte år och underhållet av flygplanets vingar och skrov cirka vart fjärde år. De aktuella underhållsåtgärderna är långvarigare och betydligt dyrare än det övriga underhållet av flygplanen. De är i storleksklassen miljontals dollar för varje enskilt underhåll. Uthyraren bereder sig på underhållet genom att uppbära en så kallad underhållsreservavgift. Denna avgift grundar sig på motorns antal driftstimmar (euro / timme) och antal gånger planet lyfter och landar (euro / gång). Med reservavgiften strävar man efter att så korrekt som möjligt förbereda sig på att det uppstår underhållskostnader som motsvarar en viss användning i framtiden. Med andra ord borde den typiska ackumulerade reserven motsvara den kostnad som uppstår för underhållet då det blir aktuellt med underhåll. Det finns ingen frihet att välja hur underhållet genomförs, utan inom flygbranschen ska underhållet skötas vid en viss tidpunkt. I annat fall kan man inte flyga med planet eller dess motor.

Betalning av underhållsreservavgiften. Bolaget var skyldigt att rapportera och betala underhållsreservavgiften månatligen till uthyraren. I rapporteringen meddelade man antalet brukstimmar samt antalet avgångar och landningar för varje flygplan och motor. De rapporterade volymerna grundade sig på de uppgifter som flyguppföljningssystemet producerade. Bolagets tekniska avdelning har dessutom i ett separat system följt upp antalet brukstimmar för motorerna bl.a. för delar med en begränsad brukstid. Bolaget skulle alltid månatligen under följande månad rapportera och betala till uthyraren för användningen av de hyrda flygplanen. Underhållsreservavgifterna är slutliga och de återbetalas inte efter avslutad leasingperiod även om de verkliga kostnaderna för underhållet skulle bli mindre än den ackumulerade underhållsreserven.

Sökande 1 ber bokföringsnämnden om ett ställningstagande gällande vilken av de två bokföringsmetoderna här nedanför är förenlig med bokföringslagen. Eller om ingendera är korrekt, hur hade man då enligt bokföringslagen på korrekt sätt hanterat underhållsreserven i bokslutet.

Alternativ A

A.1. I takt med att flygplanen används, utgående från hyresavtalet uppstår det en absolut skyldighet för bolaget att ersätta slitage på flygplanet och de underhållskostnader som senare uppstår till följd av detta. Bolaget bör täcka denna skyldighet genom att betala en månatlig underhållsreservavgift.

A.2. Eftersom underhållsreservavgifterna är slutliga avgifter är den slutliga kostnaderna alltid minst lika stor som den betalda reservavgiften, men den kan även bli större, om den slutliga underhållskostnaden överskrider den ackumulerade reserven.

A.3. Bolaget får en serviceskyldighet i det skede då flygplanet flyger, det vill säga att den händelse som skapar serviceskyldigheten är användningen av flygplanet/de faktiska flygtimmarna. På den uppkomna serviceskyldigheten bokförs enligt prestationsprincipen en underhållskostnad i resultaträkningen under övriga rörelsekostnader och en avsättning som motbokning i balansräkningen.

A.4. För den som hyr planet uppstår bokföringskriterierna för avsättningen vid den tidpunkt då flygplanet flygs och Bolaget får en absolut skyldighet att ersätta även de senare underhållskostnaderna.

A.5. Följande motiveringar gäller för att bokföringskriterierna för avsättning ska uppfyllas: Enligt BokfL 5:14 ska från intäkter dras av de utgifter och förluster som orsakas av framtida förpliktelser, om:

• de hänför sig till räkenskapsperioden eller en tidigare räkenskapsperiod. I detta fall hänförs utgifterna till den avslutade räkenskapsperioden, eftersom underhållskostnaderna grundar sig på genomförda flygtimmar.
  
• de skall anses vara säkra eller sannolika vid den tidpunkt då bokslutet upprättas. I detta fall är skyldigheten säker för hyrestagarens del, eftersom den grundar sig på ett avtal mellan hyrestagaren och uthyraren.
  
• den inkomst som motsvarar dem inte är säker eller sannolik. Den inkomst som motsvarar underhållsutgifterna har uppstått vid den tidpunkt då flygplanet har flugit och ingen inkomst som motsvarar underhållsutgifterna är att vänta under kommande perioder och

• de baserar sig på lag eller den bokföringsskyldiges förpliktelse gentemot en utomstående. I detta fall grundar sig underhållsreservavgifterna på ett avtal mellan hyrestagaren och uthyraren.
  

A.6. Då Bolaget betalar underhållsreservavgifter till uthyraren upptas de betalda avgifterna i balansräkningen som långfristiga fordringar (betalda förskott), tills underhållet utförs. Då underhållet utförs görs en bokföring mellan förskottsbetalningar och avsättningar i balansräkningen så att de båda posterna minskar. I detta skede bokförs ingen aktiverad tillgångspost i balansräkningen utgående från det genomförda underhållet, utan den underhållskostnad som motsvarar användningen av flygplanet har redan bokförts som kostnad i resultaträkningen då underhållsskyldigheten/skyldigheten att betala reservavgift uppstod hos Bolaget. De förverkligade underhållskostnaderna producerar ingen avkastning i framtiden och därmed kan hyrestagaren inte aktivera dem som en tillgångspost i balansräkningen.

Alternativ B

B.1. Underhållsreservavgifterna anses inte i alla avseenden uppfylla kriterierna för bokföring av avsättning, eftersom betalningarna inte hänför sig till den avslutade eller en tidigare räkenskapsperiod utan ett underhåll som kommer att göras under kommande räkenskapsperioder och dessutom är det sannolikt att en inkomst som motsvarar dem inflyter tack vare att det utförda underhållet bidrar till Bolagets framtida förmåga att generera vinst.

B.2. Bolaget har alltid under följande månad månatligen rapporterat föregående månads användning av de hyrda flygplanen. Utgående från detta har Bolagets tekniska personal gjort upp en egen bedömning av tidpunkten för det underhåll som närmar sig och kostnaden för detta. I bolaget har den kostnad som har rapporterats till uthyraren jämförts med den uppskattning som bolagets tekniska personal har räknat ut. Utgående från detta har man gjort en bedömning av vilken del av den ackumulerade reserven sannolikt skulle kunna användas mot det kommande underhållet och i vilken utsträckning t.ex. flygplanets avtalsperiod hinner ta slut innan det är sannolikt att underhållstidpunkten realiseras. Utgående från detta har en värdring gjorts mellan den reserv som har rapporterats till uthyraren och den sannolika nyttan av underhållet.

B.3. Eftersom Bolaget blir underhållsskyldigt vid den tidpunkt då flygplanet flyger bokförs en underhållskostnad för detta mot övriga rörelsekostnader. Motregistreringen är en leverantörsskuld. Efter kostnadsbokföringen görs en aktivering, som används för bokföring av den ackumulerade underhållskostnadsskyldigheten/reserven, eller en del av den, som långfristig fordran i balansräkningen och minskning av den del av reserven som enligt Bolaget senare är tillgänglig mot kommande underhållsavgifter.

B.4. Enligt prestationsprincipen uppstår underhållsutgiften då underhållet genomförs, det vill säga när underhållstjänsten mottas. För hyrestagaren är de underhållsreservavgifter som betalats för framtida underhåll fordringar, för vilka utgifter realiseras då underhållet görs. Enligt bokföringslagen är grunden för bokföring av utgift mottagande av produktionsfaktor. Därmed har de ackumulerade underhållsreserverna bokförts som långfristig fordran i balansräkningen. Då underhållet sker görs en överföring mellan långfristiga fordringar i underhållsreserven mot aktiverade långfristiga utgifter på balansräkningens aktiva sida och på dessa görs sedan avskrivningar enligt plan.

B.5. I detta bokföringssätt upptas den del av reservavgiften som uppskattas bli helt outnyttjad i framtiden (det vill säga som outnyttjad kreditering i samband med underhållet) som kostnad i hyrestagarens resultaträkning vid betalning av underhållsreservavgifterna samt avskrivningar enligt plan på de aktiverade kostnaderna för genomfört underhåll.

B.6. I alternativ B bokförs den skyldighet och kostnad som uppstår för de hyrda flygplanens underhållsreserv som kostnad i resultaträkningen och därmed som minskning av eget kapital betydligt senare än i alternativ A.

1.2. Tilläggsuppgifter till ansökan nr 1

Sökande 1 har på begäran lämnat in ytterligare uppgifter. Nämnden har bl.a. frågat, vem som är mottagare av underhållsprestationen dvs. i vilket bolags bokföring upptas utgiften för det utförda underhållet/grundreparationen som kostnad. Sökande 1 har svarat att Bolaget enligt ordalydelsen i hyresavtalet har varit mottagare av underhållsprestationen och att det har haft rätt att få ut vad det betalat ur den reserv för underhållet som det betalat. Nämnden ställde ytterligare följande fråga: Om hyresperioden tar slut i förtid, tillhör de redan betalda underhållsreservavgifterna uthyraren och kan uthyraren kräva in tilläggsavgifter? Sökande 1 besvarade detta med att underhållsreservavgifterna tillhör utyraren och att denna inte är skyldig att returnera dem. Uthyraren kan enligt Sökande 1 uppbära vissa betalningar som har beskrivits i avtalet efter avtalets utgång.

1.3. Ansökan nr 2

Sökande 2 undrar om den bokföringspraxis som Bolaget, som har ingått i sökandes koncern, har följt åren 2007 – 2010 är förenlig med bokföringslagen och god bokföringssed. I ansökan nr 2 konstateras bland annat att man genom den metod som har beskrivits i alternativ B i punkt 1.1 här ovanför uppnår den korrekta periodiseringen av utgifterna under deras verkningstid och å andra sidan även tryggar att det inte finns något övervärde i underhållsreserven i balansräkningen – dvs. en rättvisande bild ges av både resultatet och balanspositionen.

2. Bokföringsnämndens utlåtande

2.1. Ansökan gäller en tvistefråga. Nämnden har inte befogenhet att ta ställning till bevisfrågor, detta hör till en domstol. Nämnden granskar på ett allmänt plan behandlingen av de underhållsreservavgifter som avses i ansökningarna i bokslutet.

2.2. Frågan i ansökningarna gäller på vilken räkenskapsperiod och i vilken bokföringsskyldigs bokföring den utgift som hänför sig till underhållet/grundservicen av en produktionsfaktor som anknyter till produktionsfaktorns uthyrningsarrangemang ska hänföras såsom kostnad.

2.3. Det normala är att det i ett arrangemang med uthyrning av produktionsfaktorer är uthyraren i egenskap av ägare till den uthyrda egendomen som är den bokföringsskyldige, som ansvarar för underhållsutgiften, i och med att uthyraren ansvarar för att underhållet görs och betalning av den därmed anknutna avgiften. I en sådan situation tar den som har hyrt produktionsfaktorn inte alls upp den i sin bokföring, eftersom den inte köper in underhållsprestationen. I detta fall är de separata avgifter som hyrestagaren betalar för täckning av underhållsutgiften i själva verket till sin natur hyresutgifter, även om de kallas någonting annat i avtalet.

2.4. I det ärende som ansökan gäller är Bolaget (hyrestagaren) även mottagare av underhålls/grundförbättringsprestationen, vilket inte gäller vid ett avtalsarrangemang som har beskrivits i punkt 2.3 här ovanför. Eftersom underhållsutgifterna därmed kan ingå i de bestående aktiva som aktiveras i Bolagets balansräkning bör man ta ställning till om de underhållsreservavgifter som har betalats för senare underhållsprestationer har sådan karaktär att de har kunnat hanteras som förskottsbetalningar eller om de borde ha upptagits som kostnad i Bolagets bokslut.

2.5. Enligt huvudregeln i bokföringslagen (1336/1997, härefter "BokfL") 2:3.1 § är grunden för bokföring av en utgift mottagande av en produktionsfaktor, och grunden för bokföring av en inkomst överlåtelse av en prestation (prestationsprincipen), om inte något annat bestäms nedan. Som komplement till detta stadgar BokfL 3:3.1 § 5 punkten att till de principer som ska följas vid upprättande av bokslutet hör att "de intäkter och kostnader som hänför sig till räkenskapsperioden skall tas upp utan hänsyn till datum för betalningen." BokfL 5:1 § andra meningen förutsätter för sin del att "från intäkterna skall som kostnader dras av de utgifter som sannolikt inte längre medför motsvarande inkomst samt förlusterna."

2.6. I enlighet med de lagparagrafer som nämnden hänvisar till här ovanför bokförs utgiften som kostnad för den räkenskapsperiod som den tillhör. Den noggrannare allokeringen av utgiften avgörs av när prestationsskyldigheten uppstår; granskas bör härmed grunderna för och tidpunkten då utgiften uppstår.

Då man i det ärende som avses i ansökan med flygplanet producerar tjänster i form av en flygresa för resenärerna/kunderna, som inleds med att flygplanet lyfter och slutar med att det landar uppstår det hos den bokföringsskyldige en utgift (underhållsreservavgift) för antalet flygtimmar, avgångar och landningar utöver de övriga kostnaderna för flyget. Utgående från dessa händelser har det enligt villkoren i hyresavtalet uppstått utgifter som bidragit till de inkomster som influtit. Då flygningen avslutats väntas den inte längre ge några inkomster.

2.7. I och med att de till sin natur slutliga underhållsreservavgifterna, som avses i ansökan och som utgående från avtalet betalas för att täcka underhållsavgifterna, grundar sig på den faktiska användningen av de hyrda flygplanen och då dessa utgifter av hyresnatur såsom konstateras i punkt 2.6 inte senare bidrar till inkomster, ska de upptas som kostnad för den räkenskapsperiod då de faktureras utgående från förverkligad användning.

2.8. De hyresavgifter som har kallats underhållsreservavgifter ska enligt den nämnda paragrafen, BokfL 5:1 §, avdras som kostnader, då de inte längre genererar motsvarande inkomst. Om man inte gör på detta sätt motsvarar räkenskapsperiodens resultat inte den prestationsprincip som krävs av bokslutet och som avses i BokfL 3:3.1 § 5 punkten. Om till exempel en bokföringsskyldig som inleder sin verksamhet tar emot en underhållsprestation först under det 4:e verksamhetsåret och underhållsreservavgifterna behandlas som förskottsbetalningar (tillgångar upptagna i balansräkningen), är resultaten för de räkenskapsperioder 1, 2 och 3 som föregår detta år enligt boksluten större än enligt prestationsprincipen. I så fall har de verkliga hyrorna, som redan har betalats för täckning av de uppkomna kostnaderna, aktiverats som förskottsbetalningar (underhållsreservavgifter) i balansräkningen och dessa utgifter ingår inte som kostnad i resultaträkningen. Mängden eget kapital är alltså större i balansräkningen än vad prestationsprincipen förutsätter.