Yhtiöveron hyvityksen merkitseminen konsernitilinpäätökseen

Kirjanpitolautakunnalta on pyydetty lausuntoa seuraavista seikoista:

1.Voidaanko tilikauden verot esittää konsernituloslaskelmassa siten yhdisteltyinä, että konserniyhtiöiden välittömien verojen yhteenlasketusta määrästä vähennetään tytäryhtiön osingonjakoehdotuksen perusteella emoyhtiölle tuleva yhtiöveron hyvitys?

2.Voidaanko 1. kohdan mukainen veronhyvityserä kirjata konsernitilinpäätöksessä verosaamiseksi välittömiä veroja hyvittäen, jolloin se suurentaa konsernin tilikauden voittoa?

3.Voidaanko 2. kohdan mukainen konsernin tilikauden voitto käsitellä kokonaisuudessaan konsernin vapaan oman pääoman lisäyksenä?

4.Mikäli 1. kohdan mukaista veronhyvityserää ei voida sisällyttää konsernin vapaaseen omaan pääomaan, voidaanko yhtiöveron hyvityksestä 2. kohdassa mainitun tilikauden voittoon sisällyttämisen sijasta muodostaa verovarausta tarkoittava erä, joka vähennetään konsernituloslaskelmassa ja kirjataan konsernitaseessa varausten ryhmään?

5.Pitääkö konsernituloslaskelmaan 1. kohdan mukaisesti yhdistellyissä tilikauden veroissa esittää myös tytäryhtiön mahdollisille vähemmistöosakkaille jaettavista osingoista suoritettavat verot?

Hakija on lisäksi hakemuksensa perusteluna viitannut siihen liitettyyn muistioon edellä mainituista seikoista.

Lausunnon perustelut

Osakeyhtiölain 11 luvun 11 §:n 1 momentin mukaan konsernitilinpäätös on laadittava emoyhtiön ja tytäryhtiöiden tuloslaskelmien ja taseiden yhdistelminä hyvän kirjanpitotavan mukaisesti sekä 2 ja 5 - 8 §:n säännöksiä soveltuvin osin noudattaen. Pykälän 2 momentin mukaan konsernituloslaskelman tulee osoittaa konsernin tulos tilikaudelta sen jälkeen, kun konsernin sisäiset tuotot ja kulut sekä sisäinen voitonjako on vähennetty. Konsernitaseen tulee osoittaa konsernin oma pääoma sen jälkeen, kun konserniin kuuluvien yhtiöiden keskinäiset saatavat ja velat sekä keskinäinen osakeomistus on vähennetty ja ulkopuolisten tytäryhtiöissä omistamia osakkeita vastaavat osuudet on merkitty taseeseen omana eränä. Oma pääoma on jaoteltava sidottuun omaan pääomaan ja vapaaseen omaan pääomaan tai kokonaistappioon huomioon ottaen konsernin tulos päättyneeltä tilikaudelta.

Konserniyhtiön toiselle konserniyhtiölle jakama osinko kirjataan osinkotuottona saajayhtiön sen tilikauden tilinpäätökseen, jonka aikana osingonjako on tapahtunut. Konserniyhtiöiltä saadut osingot eliminoidaan konsernitilinpäätöstä laadittaessa konsernin sisäisenä voitonjakona vähentämällä ne vastaanottaneen konserniyhtiön osinkotuotoista ja lisäämällä ne voittoon edellisiltä tilikausilta.

Kirjanpitolautakunnan lausunnon nro 1083/12.2.1990 T 214 mukaan kirjanpitovelvollinen, jolla on saamansa osinkotulon perusteella oikeus yhtiöveron hyvitykseen, kirjaa yhtiöveron hyvityksen toisaalta veronhyvityssaamiseksi ja toisaalta osinkotuloon liittyväksi tuloksi. Osingonsaajan kyseisen tilikauden tuloslaskelmassa yhtiöveron hyvitystuotot esitetään osinkotuottojen yhteydessä tai olennaisuuden periaatetta noudattaen omana eränään.

Kun konsernin sisällä tapahtunut osingonjako eliminoidaan edellä mainitun mukaisesti konsernitilinpäätöstä laadittaessa, on johdonmukaista jättää myös konsernin sisäiseen osingonjakoon liittyvä yhtiöveron hyvitys, johon osingonsaajalle on syntynyt jaettavaksi päätetyn osingon perusteella osingonjakajan suoritettavaksi tullutta tuloveron vähimmäismäärää vastaava oikeus, merkitsemättä konsernituloslaskelmaan tuotoksi. Konserniyhtiön toiselta konserniyhtiöltä saamaan osinkotuloon liittyvä yhtiöveron hyvitys kohdistetaan tilikauden välittömien verojen vähennykseksi yhdisteltäessä konserniyhtiöiden tuloslaskelmat konsernituloslaskelmaksi. Tämä eliminointi johtaa siihen, että konsernin sisäiseen osinkoon liittyvää yhtiöveron hyvitystä vastaava määrä esitetään ainoastaan yhden kerran välittöminä veroina konsernituloslaskelmassa.

Konsernitilinpäätöstä laadittaessa osinkoa toiselta konserniyhtiöltä saaneen konserniyhtiön välittömien verojen vähennykseksi kohdistettava yhtiöveron hyvitys vaikuttaa koko määrällään konsernin tilikauden tulokseen, joka esitetään konsernitaseessa konsernin vapaan oman pääoman lisäyksenä tai vähennyksenä. Konsernin sisältä saatuun osinkotuottoon liittyvää yhtiöveron hyvitystä ei kirjata konsernitilinpäätöstä laadittaessa erikseen verosaamiseksi, sillä osingonsaajayhtiö on merkinnyt sen jo saadun osingon perusteella kirjanpitoonsa veronhyvityssaamiseksi, joka tilinpäätöksessä tilikauden verovelkaan tai -saamiseen yhdistettynä siirtyy konserniyhtiöiden taseiden yhdistelyssä konsernitaseeseen.

Konsernitilinpäätöksen laatiminen konserniyhtiöiden tuloslaskelmien ja taseiden yhdistelminä merkitsee konserniyhtiöiden varausten yhdistelemistä sellaisenaan konsernitilinpäätökseen. Yhtiöveron hyvityksestä ei näin ollen voida enää konsernitilinpäätöksen laatimisen yhteydessä muodostaa verovarausta.

Yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 4 §:n (1192/89) 1 momentin mukaan osingonsaajalla on osakeyhtiöltä verovuonna saamansa osingon perusteella oikeus yhtiöveron hyvitykseen. Tytäryhtiön tilinpäätökseen sisältyvä osingonjakoehdotus ei synnytä emoyhtiölle osingonsaajana vielä oikeutta yhtiöveron hyvitykseen. Kirjanpitolain 4, 6 ja 11 §:stä ilmenevään suoriteperusteen noudattamisvaatimukseen nähden yhtiöveron hyvitystä ei voida osingonjakoehdotuksen perusteella myöskään merkitä tulona eikä saamisena osingonsaajan kirjanpitoon. Osakeyhtiölain 11 luvun 11 §:n 1 ja 2 momentin säännökset huomioon ottaen ei tytäryhtiön osingonjakoehdotukseen perustuvan yhtiöveron hyvityksen kirjaaminen ole konsernitilinpäätöstä laadittaessakaan hyvän kirjanpitotavan mukaista. Näin ollen sillä ei ole vaikutusta konsernin tilikauden tuloksen eikä vapaan oman pääoman suuruuteen eikä siitä voida muodostaa konsernitilinpäätöksessä verovarausta.

Vähemmistöosuus erotetaan konsernituloslaskelmaa laadittaessa tytäryhtiön tilikauden tuloksesta verojen jälkeen, ei sitä vastoin tytäryhtiön tuloslaskelman muista eristä.

Konsernituloslaskelman välittömissä veroissa esitetään näin ollen myös tytäryhtiön vähemmistöosakkaille tilikaudelta jaettavien osinkojen perusteella maksettavat verot.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Konserniyhtiön toiselta konserniyhtiöltä saamaan osinkotuottoon liittyvä yhtiöveron hyvitys eliminoidaan konsernituloslaskelmaa laadittaessa kohdistamalla se tilikauden välittömien verojen vähennykseksi. Tilikauden verovelkaan tai -saamiseen yhdistetty veronhyvityssaaminen yhdistellään sellaisenaan konsernitaseeseen. Yhtiöveron hyvityksestä ei voida muodostaa enää konsernitilinpäätöksen laatimisen yhteydessä verovarausta. Konsernituloslaskelman välittömiin

veroihin yhdistellään myös tytäryhtiön vähemmistöosakkaille jaettavien osinkojen perusteella maksettavat verot.

Tytäryhtiön osingonjakoehdotukseen perustuvaa yhtiöveron hyvitystä ei voida merkitä tulona eikä saamisena emoyhtiön kirjanpitoon eikä sitä voida kirjata myöskään konsernitilinpäätöstä laadittaessa.