Om förutsättningen för en allmännyttig sammanslutning att göra en bostadshusreservering i bokföringen

1. Ansökan

Sökanden (---) är en stiftelse som är byggherre i fråga om och upprätthåller bostadshus för studerande. Det är fråga om en allmännyttig sammanslutning, som av skattestyrelsen på ansökan har fått en tidsbestämd skattelättnad för de inkomster den får av sina fastigheter senast för åren 2002-2004. Sökanden hänvisar till bokföringsnämndens beslut av 27.8.2001 (BFN 1659/2001) där det ansågs att det alltid förutsätts ett skäl som grundar sig på beskattning för att en reserv skall få göras i bokföringen. Eftersom den förening som togs upp i beslutet inte var en sammanslutning som upprätthåller bostadsfastigheter och det inte var fråga om en bostadshusreservering, frågar sökanden nu för sin del vad som är förenligt med bokföringslagen och god bokföringssed vad gäller en reserv av nämnt slag.

Sökanden säger sig i enlighet med rådande registreringspraxis ha tagit upp bostadshusreserveringen huvudsakligen för kommande grundliga renoveringar. På detta sätt har sökanden eftersträvat att följa det ursprungliga syftet med lagen om bostadshusreservering, dvs att jämna ut den årliga variationen i den hyra som tas ut. Sökanden betonar att tillämpningen av bostadshusreservering utgör sedvanlig förberedelse i bostadsfastigheters bokslut för kommande projekt som gäller grundliga renoveringar. Bostadshusreserveringarna är av stor betydelse när sökanden skall fastslå hyran, då även aravalagstiftningens tvingande bestämmelser måste beaktas. Dessutom är användningen av bostadshusreservering också av betydelse med tanke på statistikföring och annan sådan jämförelse. Även de som bor i husen förstår innehållet i reserveringen och villkoren för användningen av den. Enligt sökandens åsikt är det motiverat att man också i fortsättningen utan hinder kan använda en bostadshusreservering med tanke på att bokslutet skall i

nnehålla "riktiga och tillräckliga uppgifter".

Sökanden tar också upp möjligheten att göra s.k. avsättningar enligt prövning i stället för en bostadshusreservering. Sökanden anser å andra sidan att tillämpningen av dylika avsättningar blir en ny praxis, som kan leda till att boksluten för de bostadssammanslutningar som är befriade från skatt skiljs åt från motsvarande sammanslutningar som måste betala skatt. Förutsättningarna för att bostadshusreserveringar och avsättningar skall få användas avviker också enligt sökanden något från varandra.

Sökanden frågar om denne i egenskap av en allmännyttig stiftelse, som är verksam med stöd av ett tidsbestämt beslut om skattelättnad, också i fortsättningen kan använda bostadshusreservering i sin bokföring. Vidare frågar sökanden om nämnda reserv kan göras åtminstone till det belopp som stiftelsens högsta beslutande organ har beslutat om i budgeten och i samband med att hyrorna fastställdes, om vilka beslut fattades före räkenskapsperioden. Om bokföringsnämnden inte anser att sökanden över huvud taget kan tillämpa bostadshusreservering, frågar sökanden nämnden om vilka metoder en dylik stiftelse kan använda för att förbereda sig för kommande grundliga renoveringar med beaktande av bokföringslagens krav.

2. Motiveringarna till utlåtandet

2.1 Lagen om bostadshusreservering vid beskattningen. Med stöd av lagen om bostadshusreservering vid beskattningen (846/1986) får ett samfund som avses i inkomstskattelagen (1535/1992) under vissa förutsättningar från sin skattepliktiga inkomst dra av en bostadsreservering som bildats för sådana vid beskattningen av bostadshuset avdragbara utgifter som föranleds av användnings- och reparationsutgifter. För en sådan reservering finns ett maximibelopp som bestäms i lagen och som är kopplat till bostadsbyggnadens area i kvadratmeter. Tillämpningen av reserveringen i beskattningen förutsätter också motsvarande registrering i samfundets bokföring. En bostadshusreservering skall användas för täckande av de utgifter som avses i lagen inom tio skatteår vid hot om att en oanvänd del av en reservering annars inkomstförs i beskattningen.

I motiveringstexten till lagen (RP 100/1986 rd, s. 2) ställdes som dess syfte att för samfund som upprätthåller bostadssamfund och bostadshus arrangera en möjlighet att göra reserveringar i beskattningen för grundliga renoveringar. I synnerhet gällde detta aravahyreshus, av vilka en stor del till följd av sin samfundsform inte till någon del kunde fondera hyresinkomster skattefritt. I lagpropositionen ansågs det att reserveringen också hade en resultatutjämnande funktion.

Lagen om bostadshusreservering ändrades år 1994 (L 1219/1994) bl.a. så att reserveringen i regel kunde dras av endast från sådan verksamhet som beskattas enligt inkomstskattelagen (1535/1992). Vissa aravafinansierade och ränteunderstödda samfund fick dock fortsättningsvis dra av en bostadshusreservering också från sina näringsinkomster. I motiveringarna till lagförslaget (RP 223/1994 rd, s. 4) betonades klarare än tidigare bostadshusreserveringens betydelse som ett sätt att främja bostadssamfundens förhandssparande. Samtidigt ansågs det att det inte längre är motiverat att en sådan skattskyldig beviljas bostadshusreservering som använder reserveringen närmast i resultatutjämningssyfte. Detta ställningstagande motiverades då med den nyligen genomförda kapitalskattereformen som hade slopat samfundens möjligheter att göra en resultatutjämningsreservering.

2.2 Bokföringslagen. I 5:15 § bokföringslagen (1336/1997, nedan BFL) bestäms om reserver. Lagrummet lyder "i bokslutet får överföring göras till investerings-, drifts- och andra sådana reserver". I förarbetet till lagen (RP 173/1997 rd, s. 27) konstateras att avdrag av sådana reserveringar i bokslutet i första hand baserar sig på näringsskattelagstiftningen, som i fråga om en reservering som godkänns i beskattningen förutsätter att den också har gjorts i bokföringen. Bildandet av sådana reserver som avses i BFL 5:15 § grundar sig inte på affärstransaktioner utan enbart på resultatarrangemang, vilket gör att de i resultat- och balansräkningen behandlas som bokslutsöverföringar.

BFL 5:14.2 § fastställer också en sådan förtida utgiftsregistrering som är frivillig. Av en sådan avsättning enligt prövning förutsätts att den motsvarande utgift eller förlust som ligger till grund för denna har specificerats och att den dessutom uppfyller följande villkor:
- den hänför sig till räkenskapsperioden eller en tidigare räkenskapsperiod
- den skall anses vara säker eller sannolik vid den tidpunkt då bokslutet upprättas
- den inkomst som motsvarar den är inte säker eller sannolik

En sådan avsättning enligt prövning skiljer sig från övriga avsättningar i det att den inte grundar sig på lag eller på den bokföringsskyldiges förpliktelse gentemot en utomstående. I motiveringstexten till lagen (RP 173/1997 rd, s. 27) nämns som exempel på detta utgifter på grund av att en viss verksamhet eller en del av den avslutas eller utgifter för upprepad service på maskiner och utrustning.

2.3 IAS-standarderna. Bokslutsstandarden IAS 37, som behandlar avsättningar, känner inte begreppet reserv. Enligt IAS 37.14 noteras en avsättning i balansräkningen när företaget som en följd av en tidigare transaktion har fått en juridisk eller faktisk förbindelse. En faktisk förbindelse sammanhänger alltid med utomstående parter, som har ett motiverat skäl att förvänta sig att företaget har fått en icke-juridisk men faktisk förbindelse gentemot dem på basis av företagets etablerade verksamhet eller uttryckliga informerande. När det är fråga om reparation och underhåll av företagets egna tillgångsposter, uppkommer en sådan förbindelse i regel inte. Större reparations- och underhållskostnader som kan förutses och som upprepas med flera års mellanrum ger följaktligen inte rätt att göra en avsättning, men de skall beaktas under tillgångens avskrivningstid (se IAS 37, Bilaga C, exempel 11).

Aktivering av senare uppkommande utgifter, som hänför sig till materiella anläggningstillgångar, behandlas i standarden IAS 16. Aktivering av sådana utgifter förutsätter att förmågan att generera inkomst hos en tillgång växer jämfört med de ursprungliga. När man med reparations- och servicekostnaderna endast försöker upprätthålla tillgångens produktionsförmåga, tas de i allmänhet upp som årskostnader. När delar av en anläggningstillgång, vilka kan ersättas separat, har en ekonomisk verkningstid som avviker från tillgångens (t.ex. inredningen i ett flygplan) behandlas dessa delar som separata tillgångar och för dem görs en egen avskrivningsplan upp när förutsättningarna för aktivering uppfylls (IAS 16.23-27).

2.4 Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden. Bokföringsnämnden ansåg i sitt utlåtande (BFN 1659/2001) och stödde sig härvid på förarbetet till bokföringslagen att de reserver som avses i BFL 5:15 § till sin art är poster som skall kategoriseras som bokslutsöverföringar, för vilka det alltid förutsätts ett skäl som grundar sig på beskattningen för att de skall få användas. En allmännyttig sammanslutning kan göra en reserv i sin bokföring endast i den omfattning som detta inverkar på fastställandet av sammanslutningens beskattningsbara näringsinkomst.

I ett senare utlåtande, som grundade sig på samma fall (BFN 1666/2001), ansåg nämnden att de registreringar som beskrivs i ansökan inte heller uppfyllde kriterierna för s.k. avsättningar enligt prövning vilka fastställs i BFL 5:14.2 §. En allmännyttig sammanslutning hade i sitt bokslut gjort två större avsättningar för buss- och konsertprojekt som skulle genomföras under den kommande räkenskapsperioden. Utgående från det presenterade materialet var projektens enda koppling till den pågående räkenskapsperioden att de nämndes i den verksamhetsplan som fastställts för det kommande året. Nämnden betonade i sitt utlåtande att förpliktelser som uppkommer först efter räkenskapsperioden inte berättigar att göra en avsättning enligt BFL 5:14 §.

Bokföringsnämnden fastställde i sitt utlåtande BFN 1680/2002 förutsättningarna för aktivering av ett bostadsaktiebolags reparationskostnader. I sådana bolag skall som utgifter för grundlig förbättring aktiveras sådana reparationskostnader som föranleds av att den kvalitativa nivån på ett bostadshus höjs från den ursprungliga. Det är förenligt med god bokföringssed att aktivera även sådana reparationskostnader som förlänger byggnadens ekonomiska brukstid. Andra kostnader än de ovan nämnda reparationskostnaderna för byggnaden skall avskrivas som årskostnader.

2.5 Bokföringsnämndens ställningstagande. De frågor som har tagits fram i ansökan anknyter till situationer där en reserv och en avsättning enligt prövning tillämpas. Bokföringsnämnden grundar sitt utlåtande på de riktlinjer nämnden har dragit upp i de tre utlåtanden som beskrivs ovan 1659/2001, 1666/2001 och 1680/2002. I fråga om bakgrunden och närmare motiveringar till dessa riktlinjer hänvisar nämnden till nämnda utlåtanden, som har offentliggjorts.

2.5.1 Möjligheten att tillämpa en bostadshusreservering. I en bostadshusreservering är det fråga om en reserv som avses i BFL 5:15 §, i fråga om vilken det alltid förutsätts ett skäl som beror på beskattningen. Som ett sådant skäl kan inte anses enbart det att skattelagstiftningen gör det möjligt att i beskattningen göra reserven i fråga och samtidigt förutsätter att en minst lika stor reserv görs i bokföringen. Det att en reserv görs skall också ha en faktisk verkan på fastställandet av den bokföringsskyldiges beskattningsbara inkomst. Den beskattningsbara inkomsten bör enligt nämndens åsikt i detta fall tolkas i vidsträckt bemärkelse, vilket gör att den också omfattar annat än näringsinkomsten. Om ingen skatteverkan uppkommer, föreligger inte heller någon förutsättning för att göra en reserv enligt BFL 5:15 §.

BFL 5:15 § ger i detta hänseende ingen reserv en särställning. Detsamma gäller den bokföringsskyldiges sammanslutningsform och skattestatus. I det fall som avses i ansökan förutsätts för att en bostadshusreservering skall få göras i bokföringen att den faktiskt påverkar sökandens beskattning. Denna förutsättning uppfylls uppenbarligen dock inte när sökanden är en allmännyttig sammanslutning, som har rätt till skattelättnad för de ränteinkomster den har fått av de bostadshus den äger och besitter.

2.5.2 Möjligheten att tillämpa en avsättning enligt prövning. Sökanden frågar vidare om denne för att förbereda sig på kommande grundliga renoveringar av bostadsfastigheterna kan göra en sådan avsättning enligt prövning som avses i BFL 5:14.2 §. Bokföringsnämnden anser att det reparationsbehov på anläggningstillgångar som uppkommer av slitage och upprepas med flera års mellanrum i första hand bör beaktas i tillgångens avskrivningsplan. Anskaffningsutgiften för materiell egendom som hör till bestående aktiva bör med stöd av BFL 5:5 § avskrivas under sin verkningstid, med vilken avses tillgångens ekonomiska brukstid. Ett reparationsbehov som upptäcks eller förutses ses som en förkortning av denna tid, vilket i sin tur inverkar så att de planenliga avskrivningarna ökar.

När avsättningar registreras är huvudregeln enligt bokföringslagen och det enda förfarandet när IAS-standarderna följs att de är obligatoriska. Därför anser bokföringsnämnden att registreringen av en avsättning enligt prövning är ett sekundärt medel när det gäller att förbereda sig på kommande reparationskostnader i fråga om bostadsbyggnader. I princip bör tillämpningen av detta medel enligt nämndens åsikt begränsas till situationer där reparationsbehovet inte kan beaktas i avskrivningsplanen. En sådan situation kan uppkomma t.ex. när den icke-avskrivna anskaffningsutgiften för en flera decennier gammal byggnad till följd av inflationsutvecklingen inte längre beskriver byggnadens ekonomiska brukstid.

För att en avsättning enligt prövning skall kunna göras förutsätts att de kriterier som tas upp i BFL 5:14.1 § 1-3 punkten uppfylls. Med tanke på avsättningarnas registrerbarhet är den mest kritiska faktorn i allmänhet kravet i 1 punkten att en förpliktelse som har uppkommit skall gälla räkenskapsperioden eller en tidigare räkenskapsperiod. Det är alltså inte förenligt med bokföringslagen att ta upp utgifter som förorsakas av verksamhet efter räkenskapsperioden i form av en avsättning i balansräkningen.

En kostnadsregistrering som har förutsetts i fråga om en avsättning enligt prövning kan också göras i det fall att ingen förpliktelse som grundar sig på lag eller den bokföringsskyldiges förpliktelse gentemot en utomstående existerar. De sedvanliga och förutsebara utgifter för service på maskiner och utrustning vilka nämns i motiveringstexten till BFL 5:14 § är exempel på en situation, där förpliktelsen grundar sig på ett behov att underhålla egendom som är i den bokföringsskyldiges besittning. Härvid existerar också en för avsättningsregistreringen nödvändig anknytning till räkenskapsperioden eller en tidigare räkenskapsperiod.

Eftersom det i reserver och avsättningar är fråga om förtida utgiftsregistreringar, kan dessa naturligt nog inte inriktas på sådana kommande utgiftsposter för vilka gäller ett aktiveringstvång enligt kap. 5 i BFL. För de förutsedda renoveringskostnader som skall räknas som kostnader för grundlig förbättring av bostadsbyggnader, med vilka den kvalitativa nivån på en bostadsbyggnad höjs från den ursprungliga, kan en avsättning enligt prövning inte göras i bokföringen. Reparationskostnader som skall anses som årsreparationer igen kan alltid dras av som årskostnader, vilket gör att det i princip inte föreligger något hinder för att göra en avsättning i fråga om dem.

En avsättning enligt prövning kan med stöd av BFL 5:14.4 § göras till högst det sannolika beloppet av motsvarande utgift. Avsättningar får således inte göras till ett högre belopp än nödvändigt. Bokföringsnämnden anser att för att detta skall kunna säkerställas bör avsättningarna grunda sig på en reparationsbudget hos bostadssamfunden som har fastställts på adekvat sätt och är realistisk. Denna budget kan täcka flera år. Kravet i lagen på att utgifter som kan förutses skall hänföras till pågående eller en tidigare räkenskapsperiod medför också att när förutsedda utgifter för årsreparationer periodiseras skall det reparationsbehov som har uppkommit fram till dess beaktas. Till exempel i fråga om en byggnad som nyligen blivit klar och vid slutgranskningen har konstaterats vara utan fel kan det i allmänhet anses vara för tidigt att förutse stora reparationsutgifter i form av en utgiftsregistrering redan i det första bokslutet.

Sökanden kan följaktligen förbereda sig på kommande utgifter för årsreparationer på de byggnader denne äger genom att i bokföringen göra en avsättning enligt prövning under de förutsättningar som beskrivs ovan.

För klarhets skull konstaterar bokföringsnämnden i detta sammanhang att de avsättningar som har gjorts i bokföringen i allmänhet inte kan dras av i beskattningen. Detta kan minska avsättningarnas användbarhet i situationer där kommande reparationsutgifter finansieras på förhand åtminstone när det är fråga om något annat än en allmännyttig sammanslutning.

Sökanden frågar till slut nämnden på vilka andra alternativa sätt man bokföringsmässigt kan förbereda sig för kommande årsreparationer. I bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag kan ägarna finansiera kommande reparationsutgifter genom förhandsfondering utan att bolaget får skattepåföljder av det. Ofta sker fonderingen så att utgående från en bestämmelse i bolagsordningen eller ett beslut vid bolagsstämman bildas en fond som skall räknas till det fria kapitalet och som kan kallas t.ex. fond för grundlig renovering eller renoveringsfond.

Bokföringslagen ställer inget hinder för att också stiftelserna kan bilda fonder av nämnda slag för att samla in medel för de kommande reparationsutgifterna. Stiftelserna följer det allmänna balansschemat i 1:6 § bokföringsförordningen (1339/1997), där som poster för eget kapital nämns "Fonder enligt bolagsordningen eller stadgarna" samt "Övriga fonder". De medel som har samlats in i dylika fria fonder kan dock i stiftelser inte räknas som kapitalplaceringar, och de har ingen betydelse vid beskattningen. I en stiftelse kan endast medel från räkenskapsperiodens överskott överföras till en fri fond av renoveringsfondstyp genom beslut av stiftelsens behöriga förvaltningsorgan. En fondöverföring sker därmed inte så att den belastar resultatet utan endast som en intern överföring i balansräkningen.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

I en bostadshusreservering är det fråga om en sådan reserv som avses i BFL 5:15 §, för vilken alltid förutsätts ett skäl som grundar sig på beskattningen. En reserv skall också alltid ha en faktisk verkan på fastställandet av den bokföringsskyldiges beskattningsbara inkomst. För en allmännyttig sammanslutning förutsätter en bostadshusreservering att sammanslutningen under räkenskapsperioden också får intäkter som kan räknas som beskattningsbara inkomster, vilkas sammanlagda belopp ställer en begränsning för det maximala beloppet av bostadshusreserveringen som grundar sig på bokföringslagen.

Ett behov att renovera bostadsfastigheter som upprepas skall i första hand beaktas i byggnadernas avskrivningsplan. I andra hand kan för förutsedda renoveringsutgifter för bostadsfastigheter som ägts vid utgången av räkenskapsperioden göras en sådan avsättning enligt prövning som avses i BFL 5:14.2 §. Detta gäller endast årsreparationer, som kan tas upp som årskostnader. Däremot kan en sådan avsättningsregistrering inte göras för reparationsutgifter som omfattas av aktiveringsskyldigheten och skall räknas som utgifter för grundlig förbättring.

Avsättningar enligt prövning kan göras med stöd av BFL 5:14.4 § högst till beloppet av motsvarande utgift. Bokföringsnämnden anser att för att säkerställa detta skall avsättningarna grunda sig på en reparationsbudget hos bostadssammanslutningen som är realistisk och på adekvat sätt fastställd. Vid periodiseringen av de förutsedda årsreparationsutgifterna beaktas det reparationsbehov som har uppkommit fram till dess.