Yleishyödyllisen yhteisön edellytyksestä tehdä vapaaehtoisia varauksia

1. Hakemus

(- - -)

kihlakunnan poliisilaitoksella (jäljempänä hakija) on tutkittavanaan (- - - ) ry (jäljempänä A ry) -nimistä aatteellista yhdistystä koskeva verotarkastuskertomus, joka koskee yhdistyksen tilinpäätöstä tilikaudelta 1.1-31.12.2000. A ry, joka on yleishyödyllinen yhteisö, on tehnyt tilinpäätöksessään kaksi suurehkoa, yhteensä 500 000 markan kulukirjausta (varaukset konserttiprojektia varten 300 000 markkaa ja bussiprojektia varten 200 000 markkaa). Kirjaukset oli tehty verotarkastuskertomuksen mukaan arviomääräisesti ilman liiketapahtumaa koskevaa tositetta.

Hakija tiedustelee, onko yleishyödyllinen ja ei-verovelvollinen yhteisö oikeutettu tekemään mainitunlaisia yleis- tms. vapaaehtoisia varauksia voimassaolevan kirjanpitolainsäädännön mukaan. Hakija viittaa hakemuksessaan nykyisen ja sitä edeltäneen kirjanpitolain esitöihin, joissa vapaaehtoisten varausten muodostaminen on perusteltu lähinnä vain verosyillä.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 5:15 §:ssä säädetään vapaaehtoisesta varauksesta. Lainkohta kuuluu kokonaisuudessaan seuraavasti: "Tilinpäätöksessä saadaan tehdä investointi-, toiminta- tai muu sellainen varaus". Lain esitöissä (HE 173/1997 vp, s.26) todetaan, että tällaisen ns. vapaaehtoisen varauksen muodostaminen kirjanpidossa perustuu ensisijaisesti elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, jäljempänä EVL) 54 §:ään, joka edellyttää verotuksessa hyväksyttävältä varaukselta, että se on tehty myös kirjanpidossa.

Aikaisemmin voimassa olleeseen, vuoden 1973 kirjanpitolakiin sisältyi vuonna 1992 tehdyn lainmuutoksen (1572/1992) jälkeen sanamuodoltaan lähes samansisältöinen 17 §. Muutospykälän perustelutekstissä (s.26-27) vapaaehtoisten varausten salliminen tilinpäätöksessä kytketään vieläkin selkeäsanaisemmin voimassa olevan verolainsäädännön vaatimuksiin siitä, että ainoastaan kirjanpidossa tehdyt varaukset ovat verotuksessa vähennyskelpoisia:

"Nimenomaan verohuojennus- ja veroluoton hankkimistarkoituksessa suoritetut ylipoistot, varaukset ja ylimääräiset kulukirjaukset voidaan siis merkitä tilinpäätökseen edellyttäen, että niiden vaikutus tilikauden ja edellisten vuosien tulokseen selvitetään. Sen sijaan muita varauksia ei ole sallittu tehdä".

Perusteluissa viitataan verotuskytkennän osalta myös neljännen yhtiöoikeudellisen (tilinpäätös)direktiivin (78/660/ETY) 35 artiklan 1 kohdan d alakohdan sekä 43 artiklan 10 kohdan sanamuotoihin, joissa poikkeavan arvostuksen salliminen tilinpäätöksessä liittyy nimenomaisesti verotuksellisiin syihin.

2.2. Elinkeinoverolaki. EVL 54.1 §:n (siinä muodossa kuin se on muutettuna L:lla 1094/1976) verovelvollisella on oikeus vähentää varaukset kuluina vain, mikäli vastaavat kirjaukset on tehty kirjanpidossa. EVL:ssä säädettyjä verotuksessa vähennyskelpoisia varauksia ovat mm. jälleenhankintavaraus (43 §),

toimintavaraus (46a §), takuuvaraus (47 §) ja hinnanlaskuvaraus (49 §). Useiden varausten käyttömahdollisuudet on rajattu koskemaan vain tietynlaisia verovelvollisia. Lisäksi eräissä toimialakohtaisissa veronhuojennuslaeissa säädetään muistakin varausmahdollisuuksista. Aikaisemmin yleisesti sovellettuja investointivarauksia, joista on säädetty oma lakinsa (L 1094/1978), ei ole saanut tehdä enää tilikausilta, jotka ovat päättyneet 1.1.1992 tai sen jälkeen.

2.3. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot.

Kirjanpitolautakunta on vuoden 1973 kirjanpitolain voimassaoloaikana antanut lausunnon, joka koskee mm. aatteellisen yhteisön tekemiä varauksia (KILA 1986/836). Kyse oli tuolloin voimassa olleen KPL 17 §:n soveltamisesta, joka koski kaikenlaisia "vastaisia menoja tai menetyksiä varten" tehtäviä varauksia. Vasta 1992 tehdyllä kirjanpitolain muutoksella (L 1572/1992) toteutettiin jaottelu pakollisiin ja vapaaehtoisiin varauksiin, joten lausunnosta saatava tulkinnallinen apu käsiteltävänä olevaan kysymykseen on rajallinen. Lausunnosta voidaan kuitenkin mainita, että siinä otetaan kielteinen kanta aatteellisen yhteisön tekemiin sellaisiin (yleis)varauksiin, joiden ainoana tarkoituksena on yhteisön tuloksen tasaus.

2.4. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Hakemuksessa on kyse vapaaehtoisten varausten soveltamisalasta. KPL 5:15 §:n sisällöllisesti niukasta sanamuodosta ei soveltamiskysymykseen saada suoranaista vastausta.

Nyt voimassa olevan KPL 5:15 §:n sekä sitä edeltäneen lain vastaavan pykälän perustelutekstistä (vuoden 1973 KPL 17 §) ilmenee kuitenkin selkeästi, että vapaaehtoisen varauksen muodostaminen kytkeytyy kiinteästi verotukseen. KPL 5:15 §:n perusteluissa todetaan, että tällaisen varauksen vähentäminen kirjanpidossa perustuu ensisijaisesti EVL 54 §:ään, joka edellyttää verotuksessa hyväksyttävältä varaukselta sen tekemistä myös kirjanpidossa (HE 173/1997, s.26). Muita kuin verotukseen liittyviä perusteita ei vapaaehtoisen varauksen tekemiselle kummassakaan esityössä mainita. Vuoden 1992 muutoslain perustelutekstissä (HE 111/1992, s.26-27) voidaan jopa tulkita siten, että siinä nimenomaisesti kielletään tällaisten varausten tekeminen muilla kuin verotukseen liittyvillä perusteilla.

Kirjanpitolautakunta toteaa vapaaehtoisen varauksen olevan luonteeltaan tilinpäätössiirtoihin luokiteltava erä, jonka perustana ei ole liiketapahtuma vaan yksinomaan tuloksen järjestely. Tässä suhteessa se poikkeaa KPL 5:14 §:ssä tarkoitetuista kulukirjauksista, joiden tulee liittyä päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen sekä perustua yksilöityyn ja odotettavissa olevaan liiketapahtumaan. Vapaaehtoisen ja muun vastaavan yleisvarauksen kirjaaminen merkitsee myös poikkeusta KPL 3:3.1 §:n 5 kohdan yleisestä tilinpäätösperiaatteesta, joka velvoittaa nimenomaisesti ottamaan huomioon tilinpäätöksessä asianomaiselle tilikaudelle kuuluvat tuotot ja kulut. Siksi tällaisen varauksen soveltamisalaa on lautakunnan mielestä tulkittava suppeasti ja rajattava se ainoastaan kirjanpitolain esitöissä määritellyllä tavalla verotuksellisiin perusteisiin. Suppeaa tulkintaa puoltaa myös se, että tilinpäätösdirektiivi ei tunne mahdollisuutta muodostaa yleisvarauksia vaan ainoastaan verotussyistä tehtäviä ylimääräisiä kulukirja
uksia.

Lautakunta toteaa edelleen, että myös KPL 5:14 §:n 2 ja 3 momentin nojalla voidaan tehdä vastaisuudessa aiheutuvista menoista ja menetyksistä harkinnanvaraisia kulukirjauksia. Nämä eroavat pykälän 1 momentissa tarkoitetuista pakollisista kirjauksista siinä, että ne eivät perustu lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen ulkopuolista kohtaan. Sekä pakottavan että sallivan säännöksen perusteella vähennettävät vastaiset menot ja menetykset merkitään tuloslaskelmaan kuluiksi ja taseen vastattavissa siirtovelkoihin. Jos menon tai menetyksen täsmällistä määrää tai toteutumisajankohtaa ei tiedetä, tasekirjaus tehdään kuitenkin 3 momentin nojalla kummassakin tapauksessa taseen pakollisiin varauksiin. Toisin sanoen vapaaehtoisia kulukirjauksia voidaan tehdä myös pakollisen varauksen nimikkeellä.

Hakemuksessa pyydetään ottamaan kantaa siihen, onko ei-verovelvollinen yleishyödyllinen yhteisö oikeutettu tekemään kirjanpidossaan yleis- tms. vapaaehtoisia varauksia. Kirjanpitolautakunta katsoo lausunnon antamisen asiassa erityisen tarpeelliseksi yleishyödyllisten yhteisöjen tilinpäätöskäytäntöjen yhdenmukaistamisen kannalta. Lautakunta toteaa, että edellä mainittu aatteellisen yhteisön tekemiä varauksia koskeva lausunto (KILA 1986/836) on annettu vuoden 1973 kirjanpitolain voimassaoloaikana ja ennen kuin lain varauksia koskeva normisto uudistettiin vuonna 1992 tilinpäätösdirektiiviä vastaavaksi. Kyseinen lausunto ei siten kaikilta osin enää vastaa voimassaolevan lainsäädännön tulkintaa.

Lautakunnalle esitetyn lausuntopyynnön taustalla on hakemuksessa esitetty aatteellisen yhdistyksen tilikaudella 2000 tekemä kirjausmenettely. Esitetystä aineistosta ei voida päätellä, tulisiko A ry:n tekemää kahta varauksen nimikkeellä tehtyä arviomääräistä kulukirjausta käsitellä KPL 5:15 §:n mukaisena vapaaehtoisena varauksena vai mahdollisesti KPL 5:14.3 §:ssä tarkoitettuna ns. harkinnanvaraisena pakollisena varauksena. Koska hakija ei myöskään pyydä suoranaisesti ottamaan kantaa näiden kirjausten oikeellisuuteen, kirjanpitolautakunta lausuu yleisellä tasolla vapaaehtoisten varausten kirjaamisen edellytyksistä yleishyödyllisen yhteisön kirjanpidossa.

Yleishyödylliset yhteisöt ovat yleensä aatteellisia yhdistyksiä tai säätiöitä, mutta ne voivat toimia myös muussakin juridisessa muodossa. Kirjanpitolautakunta toteaa, että mitään yhteisömuotoa ei ole kirjanpitolaissa asetettu vapaaehtoisten varausten muodostamisen suhteen erityisasemaan. Yleishyödylliset yhteisöt voivat siten tehdä kirjanpidossaan vapaaehtoisia varauksia KPL 5:15 §:n nojalla edellyttäen, että saavat niistä EVL 54 §:n perusteella verotuksellista hyötyä. Useimpien yleishyödyllisten yhteisöjen osalta tämä ehto ei täyty, koska niillä ei ole verotettavaa elinkeinotuloa. Mainitut yhteisöt ovat saamastaan elinkeinotulosta pääsääntöisesti verovelvollisia, mutta tuloverolain (1535/1992) 23 §:ssä tehdyt rajaukset sulkevat elinkeinotulon ulkopuolelle suuren osan tällaisille yhteisöille tavanomaisesta varainhankinnasta.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Kirjanpitolautakunta on katsonut tämän lausunnon tarpeelliseksi käytännön yhtenäistämisen kannalta. Vapaaehtoisia varauksia koskevan käsittelyn kirjavuudesta johtuen ei yhtenäistä hyvää kirjanpitotapaa ole muodostunut. Nyt annettu lausunto tähtää ennen kaikkea käytäntöjen yhtenäistämiseen vastaisuudessa.

Vapaaehtoisen varauksen muodostaminen edellyttää aina verotukseen perustuvaa syytä. Yleishyödyllinen yhteisö voi tehdä vapaaehtoisen varauksen kirjanpidossaan ainoastaan siinä laajuudessa kuin sillä on vaikutusta yhteisön verotettavan elinkeinotulon määräytymiseen.