Om hur överdimensionerade kapitalvederlag skall bokföras i ett bostadsaktiebolag

1. Ansökan

Sökanden (- - -) är en aktieägare i bostadsaktiebolaget (---), som under räkenskapsperioden 2002 samlade in drygt 45 000 euro i kapitalvederlag för skötsel av ett bolagslån. Bolaget har dock fått endast drygt 25 000 euro i ränteutgifter för låneskötseln under räkenskapsperioden i fråga. Det kapitalvederlag som samlats in under räkenskapsperioden är alltså ca 20 000 euro större än de faktiska ränteutgifterna. Enligt sökandens åsikt borde skillnaden mellan det insamlade kapitalvederlaget och de faktiska ränteutgifterna inte ha redovisats under räkenskapsperioden 2002, utan det borde ha tagits upp bland passiva resultatregleringar i bokslutet.

Till ansökan har fogats ovan nämnda bostadsaktiebolags bokslut för räkenskapsperioden 2002, som också innehåller en efterkalkyl och en budgetresultaträkning.

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1 Utlåtandets art. Sökanden har bett om ett utlåtande i egenskap av aktieägare och inte som officiell representant för det bostadsaktiebolag som avses i ansökan. Sökanden är därmed inte en sådan näringsidkare som avses i 8:2.1 § bokföringslagen eller en annan bokföringsskyldig på vars ansökan nämnden har till uppgift att ge utlåtanden. Nämnden anser dock att med stöd av 1 § förordningen om bokföringsnämnden finns det i detta fall med tanke på främjandet av god bokföringssed skäl att ge ett utlåtande på sökandens fråga rent generellt dock utan att ta ställning uttryckligen till detta fall.

2.2 Bokföringslagen. Enligt 2:1 § bokföringslagen (1336/1997; nedan BFL) skall den bokföringsskyldige i bokföringen som affärshändelser notera utgifter, inkomster, finansiella transaktioner samt därtill hörande rättelse- och överföringsposter.

2.3 Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden. Bokföringsnämnden har i sitt utlåtande 1680/2002 behandlat korrekt bokföringssätt för finansierings- eller kapitalvederlag. Om kapitalvederlag kan särskiljas från övriga vederlag som uppbärs, skall de med stöd av 1:4.3 § bokföringsförordningen tas upp skilt från skötselvederlag under "Övriga finansiella intäkter" i bostadsaktiebolagets resultaträkningsschema. För att öka det informativa värdet rekommenderas att "Kapitalvederlag" skall kunna tas upp som en separat underpost under denna post. En post som uppbärs under namnet kapitalvederlag eller annat motsvarande namn kan innehålla t.ex. en delägarbunden del av amorteringarna på bolagslånet samt eventuellt också en tillhörande ränteandel. De amorteringar på bolagslånet som aktieägare gör bör, eftersom de har karaktären av kapitalplaceringar, behandlas i bostadsaktiebolagets bokföring på samma sätt som kapitalvederlag. Det rekommenderas att de skall tas upp under "Övriga finansiella intäkter" som en egen underpost "Amorteringar på låneandelen", varefter man gör en eventuell motsvarande avsättning till den aktuella fonden. Däremot skall inte den andel av räntan som eventuellt har betalts till bolaget avsättas till fonden utan den skall redovisas under övriga finansiella intäkter i bolagets bokslut.
Nämnden rekommenderade i sitt utlåtande 1429/1996 att i bostadsaktiebolags resultaträkning inbegrips en kalkyl över finansieringsvederlag (efterkalkyl), om aktieägarna enligt bolagsordningen har rätt att på en gång betala bort sina andelar av bolagets långfristiga lån. God bokföringssed förutsatte att i kalkylen över finansieringsvederlag beaktas att ett skötsellån har lyfts och att amorteringar görs på det. Den modell för en kalkyl över finansieringsvederlag som bifogats ansökan om utlåtande samt som bifogats utlåtandet ansåg nämnden stämma överens med god bokföringssed.

2.4 Bokföringsnämndens ställningstagande. Bokföringsnämnden har i sitt utlåtande 1680/2002 på ett täckande sätt behandlat hur finansierings- eller kapitalvederlag skall bokföras för att detta skall vara förenligt med god bokföringssed. Under vissa förutsättningar kan kapitalvederlag behandlas som kapitalplaceringar, varvid de kan fonderas utan verkningar på resultatet. Det som sägs ovan gäller t.ex. en amorteringsandel av ett bolagslån, när en sådan ingår i ett kapitalvederlag som skall uppbäras. Däremot skall ränteandelen av ett bolagslån, vilken eventuellt ingår i ett vederlag, inte under några omständigheter tas upp i balansräkningen, utan den skall alltid redovisas som övriga finansiella intäkter i bolagets bokslut.

I praktiken är en sådan situation inte sällsynt, där en ränteandel som ingår i de kapitalvederlag som har redovisats under räkenskapsperioden avviker från de räntor som har betalts på bolagslånet under räkenskapsperioden. Skälet till en sådan avvikelse kan naturligtvis vara vårdslös budgetering, men också att räntenivån har ändrats eller att bolagslånet har amorterats tidigare än planerat. Också om det insamlade kapitalvederlaget skulle visa sig överdimensionerat i förhållande till de faktiska ränteutgifterna och amorteringarna när räkenskapsperioden går ut, kan man inte på denna grund låta bli att redovisa det, inte ens delvis. Vederlagen bör inriktas på räkenskapsperioden till de belopp som lagenligt har uppburits - i bostadsaktiebolag i praktiken alltid med stöd av ifrågavarande bolagsstämmobeslut. Skyldigheten att bokföra dem grundar sig inte på bolagets verkliga kostnader, även om detta ursprungligen hade varit syftet med dimensioneringen av vederlaget.

Det strider inte mot bokföringslagen att uppbära för stora vederlag. Av bolagsrättsliga och skattemässiga skäl kan uppbärandet av dylika vederlag dock vara problematiskt för bostadsaktiebolagen. Om ett kapitalvederlag, som uppburits enligt det ursprungliga bolagsstämmobeslutet, visar sig vara klart överdimensionerat under räkenskapsperioden, är det enda sättet att förhindra att ett för stort vederlag redovisas att ännu under räkenskapsperioden fatta ett nytt beslut om storleken på vederlaget.

Utgående från det som nämns ovan konstaterar bokföringsnämnden att sökandens åsikt, att skillnaden mellan de kapitalvederlag som har betalts under räkenskapsperioden och de faktiska ränteutgifterna skall bokföras bland passiva resultatregleringar i bostadsaktiebolagets balansräkning, inte stämmer överens med god bokföringssed. Som passiv resultatreglering skall endast ett sådant vederlag bokföras som bolaget har fått och som inte gäller pågående räkenskapsperiod. Ett typiskt exempel på ett sådant är en situation där en aktieägare på förhand har betalt vederlag som hör till följande räkenskapsperiod.

I bostadsaktiebolag har skötsel- och kapitalvederlag bruksändamål som avviker från varandra, vilket gör att hur de flyter in bör kunna bevakas särskilt. Denna skyldighet kan härledas ur 72 § 1 punkten lagen om bostadsaktiebolag (809/1991) samt 1:4 § bokföringsförordningen (1339/1997). Detta innebär bl.a. att bolagets löpande utgifter inte senare kan finansieras med kapitalvederlag som har samlats in till ett för stort belopp. Bokföringsnämnden rekommenderar att i bostadsaktiebolagets verksamhetsberättelse inbegrips en korrekt uppgjord kalkyl över finansieringen med vederlag (skötselkalkyl) för att resterande belopp av skötselvederlaget och finansieringsvederlaget skall kunna bevakas.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

De kapitalvederlag som har samlats in inom bostadsaktiebolaget för betalning av räntor på ett bolagslån är i sin helhet avkastning av den räkenskapsperiod under vilken man med adekvata bolagsstämmobeslut har beslutat om att uppbära dem. Det att de räntor som faktiskt har betalts på bolagslånet eventuellt blir mindre än de man räknade med på förhand har ingen betydelse. Det är inte förenligt med god bokföringssed att bokföra den positiva skillnaden mellan kapitalvederlagen och betalda räntor som skuld i bolagets balansräkning. Bolagsstämman kan också besluta att de prestationer av låneandelar som ingår i kapitalvederlaget fonderas som eget kapital i balansräkningen. Om ett dylikt beslut inte fattas, redovisas de kapitalvederlag som har samlats in för skötsel av bolagslånet till sitt fulla belopp i resultaträkningen.

Bokföringsnämnden rekommenderar att i bostadsaktiebolagets verksamhetsberättelse inbegrips en korrekt uppgjord kalkyl över finansieringen med vederlag (skötselkalkyl) för att resterande belopp av skötselvederlaget och finansieringsvederlaget skall kunna bevakas.