Utlåtande om hur den ersättning som betalas för egendomsarrangemang i samband med reformen av social- och hälsovården och räddningsväsendet ska behandlas i kommunens bokföring

.

Nummer

153

Sökord

Bokföring.Egendom.

1 Bakgrund till utlåtandet

Enligt 43 § i lagen om genomförande av reformen av social- och hälsovården och räddningsväsendet och om införande av den lagstiftning som gäller reformen (616/2021), nedan införandelagen, har kommunen rätt att på ansökan få ersättning av staten för direkta kostnader som kommunen förorsakas med stöd av de arrangemang som gäller kommunens egendom och som anges i 4 kap. i den lagen, om de föreskrivna förutsättningarna uppfylls. Kommunerna har rätt att få ersättning i den utsträckning det kalkylerade höjningsbehovet för kommunalskattesatsen som beror på direkta kostnader förorsakade av egendomsarrangemangen överstiger 0,5 procentenheter (ersättningsgräns). Om en kommuns inkomstskattesats för året då ansökan görs är minst 2,0 procentenheter högre än den viktade genomsnittliga inkomstskattesatsen för samtliga kommuner har kommunen därtill rätt att få ersättning för tre fjärdedelar av de kostnader som underskrider ersättningsgränsen. Kommunen har dessutom rätt att få ersättning för direkta kostnader för egendomsarrangemang, även om ersättningsgränsen inte överskrids, om kommunens möjlighet att besluta om sin egen ekonomi uppenbart äventyras. 

Enligt bestämmelsen räknas som direkta ersättningsgrundande kostnader skillnaden mellan de verifierbara kostnader och intäkter av egendomen som är föremål för egendomsarrangemangen och som uppstår efter att reformen har trätt i kraft. Med ersättningsgrundande kostnader avses kostnader som kommunen inte har kunnat påverka eller minska genom egna åtgärder. I statsrådets förordning (1034/2025) föreskrivs närmare om bestämmandet av direkta kostnader som förorsakats av egendomsarrangemangen. 
Enligt 2 § i förordningen är de direkta ersättningsgrundande kostnaderna de faktiska kostnader som uppstått enligt prestationsprincipen 1.1.2023–31.12.2027. När de direkta kostnaderna beräknas, beaktas överlåtelseförluster och överlåtelsevinster som har uppstått enligt prestationsprincipen under perioden 1.7.2021–31.12.2022. Om ett välfärdsområde har använt sin rätt att förlänga hyresavtalet för lokalen i enlighet med 22 § 2 mom. i införandelagen anses emellertid de kostnader som hänför sig till denna verksamhetslokal och som har uppstått enligt prestationsprincipen vid utgången av 2028 vara kostnader som utgör grunden för ersättningen.

Enligt 44 § i införandelagen ska kommunen lämna en ansökan om den ersättning som avses i 43 § till finansministeriet senast före utgången av 2027. Om välfärdsområdet har utnyttjat sin rätt enligt 22 § 2 mom. att förlänga ett hyresavtal, ska kommunen lämna in sin ansökan senast före utgången av 2028. Ansökan ska åtföljas av ett yttrande från kommunens revisor om de direkta ersättningsgrundande kostnaderna. Finansministeriet beslutar om ersättning beviljas. Innan beslutet fattas ska innehållet i och beloppet av de direkta kostnaderna för kommunen bedömas vid en överläggning mellan kommunen och finansministeriet.

Kommunerna får inte nödvändigtvis beslut om utbetalning av ersättningen eller ersättningen betalas inte till kommunerna före beredningen av bokslutet för 2027 eller 2028. I praktiken betalas de ersättningar som beviljas utifrån ansökningar som lämnats in före utgången av 2027 till kommunerna under 2028 och de ansökningar som lämnats vid utgången av 2028 under 2029. Bokföringsnämndens välfärdsområdes- och kommunsektion ger på eget initiativ ett utlåtande om periodiseringen av ersättningen i kommunens bokföring för att säkerställa att boksluten för 2027 och 2028 behandlas på ett enhetligt sätt.
 

2    Motiveringar till utlåtandet

2.1 Bokföringslagen (1336/1997)

Enligt bokföringslagen är grunden för bokföring av en utgift mottagande av en produktionsfaktor, och grunden för bokföring av en inkomst är överlåtelse av en prestation (prestationsprincipen). Utgifter och inkomster får även bokföras på grundval av fakturering (faktureringsprincipen) eller på grundval av betalning (kontantprincipen). Om utgifter och inkomster bokförs enligt kontantprincipen ska leverantörsskulderna och försäljningsfordringarna kunna klarläggas fortlöpande. (2 kap. 3 § i bokföringslagen) Mindre noteringar som gjorts enligt fakturerings- eller kontantprincipen behöver inte rättas och kompletteras enligt prestationsprincipen innan bokslutet upprättas, om inte deras totala inverkan är väsentlig. (3 kap. 4 § 1 mom. i bokföringslagen)

När bokslutet upprättas ska försiktighet iakttas oberoende av räkenskapsperiodens resultat (försiktighetsprincipen) (Bokföringslagen 3 kap 3 § 4 punkten). Man ska således iaktta tillräcklig återhållsamhet vid intäktsföringen. I bokslutet beaktas endast sådana vinster som har realiserats under räkenskapsperioden.
 

2.2    Bokföringsnämndens välfärdsområdes- och kommunsektions allmänna anvisningar

 2.2.1 Bokföringsnämndens välfärdsområdes- och kommunsektions allmänna anvisning om upprättande av bokslut och verksamhetsberättelse för kommuner och samkommuner

 Prestationsprincipen kan i egentlig mening tillämpas på utgifter och inkomster som hänför sig till mottagande av produktionsfaktorer eller överlåtelse av en prestation. Skatteinkomster, statsandelar, statlig finansiering till välfärdsområdena, bidrag, understöd, ersättningar eller finansiella transaktioner, till exempel räntor, motsvaras inte av någon bestämd produktionsfaktor eller prestation i kommunens eller välfärdsområdets verksamhetsprocess. Enligt välfärdsområdes- och kommunsektionens bokföringsanvisningar ska dessa poster hänföras till en viss räkenskapsperiod till exempel utifrån tidpunkten för redovisning till Skatteförvaltningen (skatteinkomster) eller uppkomsten av en fordringsrätt (statsandelar, statlig finansiering, understöd) eller betalningsskyldighet (ersättningar, räntor) som grundar sig på lag, avtal eller bokslut. I fråga om dessa affärshändelser sker rättelse eller komplettering av bokföring enligt kontant- eller faktureringsprincipen så att den överensstämmer med prestationsprincipen, varvid något av kriterierna enligt bokföringsanvisningen iakttas.

2.2.2     Bokföringsnämndens välfärdsområdes- och kommunsektions allmänna anvisning om upprättande av resultaträkning för kommuner och samkommuner 

Enligt anvisningen indelas verksamhetsintäkterna i resultaträkningen i försäljningsintäkter, avgiftsintäkter, subventioner och understöd samt övriga verksamhetsintäkter. I resultaträkningen upptas som en egen grupp understöd, bidrag och andra inkomstöverföringar från staten, Europeiska unionen och andra sammanslutningar när understödet eller bidraget inte utgör ersättning till kommunen för en prestation eller en finansieringsandel för en investering. 

2.3    Bokföringsnämndens kommunsektions och välfärdsområdes- och kommunsektions utlåtanden om periodisering av understöd och försäkringsersättningar

Bokföringsnämndens kommunsektion har gett ett utlåtande om periodisering av statsunderstödet för kostnader som covid-19-pandemin orsakat inom social- och hälsovården i kommunernas och samkommunernas bokföring (126/2021). Enligt utlåtandet är vid periodisering av riktade understöd den centrala principen att understödet hänförs till samma räkenskapsperiod då de utgifter som berättigar till understöd har uppstått eller då den slutliga rätten till understödet har uppkommit på något annat sätt. I enlighet med försiktighetsprincipen får inkomstbeloppet inte överskattas. I vanliga fall sker detta så att understödet bokförs tidigast när ett beslut om understödet har fattats. Skillnaden mellan det belopp som tagits upp som understödsinkomst och det slutliga utbetalda understödet bokförs som inkomstjustering för den räkenskapsperiod då det understödsbelopp som betalas ut är känt. För att få en rättvisande bild kan som räkenskapsperiodens intäkt med iakttagande av särskild försiktighet också upptas ett sådant understöd som hänförts till räkenskapsperiodens utgifter och som med säkerhet kommer att beviljas även om något beslut om understödet inte har fattats. Av verifikationen över bokföringen av understödet ska tydligt framgå de antaganden och beräkningsregler som tillämpats för att räkna det bokförda beloppet. Den behovsprövade andelen enligt förordningen och andra osäkra poster redovisas med iakttagande av försiktighetsprincipen först när beslutet om dem har fattats. 

Bokföringsnämndens välfärdsområdes- och kommunsektion har gett ett utlåtande om bokföringsgrunden för registrering av stöd och ersättningar som arbetskraftsmyndigheten beviljat (148/2025). Enligt utlåtandet ska stödtagaren (en kommun eller samkommun) bokföra stödet som intäkt när den bokföringsskyldige på ett bindande sätt har erhållit rätten att få stöd. Vid periodisering av riktade stöd är den centrala principen att stödet hänförs till samma räkenskapsperiod under vilken de utgifter som berättigar till stöd har uppstått eller under vilken den slutliga rätten till understöd har uppkommit på något annat sätt. Skillnaden mellan det belopp som tagits upp som understödsinkomst och det slutliga utbetalda understödet bokförs som inkomstjustering för den räkenskapsperiod då det understödsbelopp som betalas ut är känt. 

Bokföringsnämndens välfärdsområdes- och kommunsektion har gett utlåtande (150/2025) om hur försäkringsersättning som fåtts ska behandlas i kommuners och samkommuners bokföring. Försäkringsersättningen är en utgiftsöverföring då den täcker en utgift som kan specificeras och följer av en skadehändelse. Till sådana utgifter hör till exempel reparationsutgifter för iståndsättning av egendom, nedskrivningar av förstörd egendom, utgifter för rivning av skadad egendom, skadestånd som ska betalas samt övriga utgifter med kort verkningstid som upptas i resultaträkningen. Det återstående saldot på utgiftskontot är differensen mellan utgifterna och försäkringsersättningen, med andra ord självrisken. 

Försäkringsersättningar bokförs i enlighet med prestationsprincipen baserat på uppkomsten av fordran. Vid periodisering av försäkringsersättningar är den centrala principen att ersättningen hänförs till samma räkenskapsperiod då de utgifter som berättigar till ersättning har uppstått eller då den slutliga rätten till ersättning har uppkommit på något annat sätt. Försäkringsersättningar som betalas i efterhand kan bokföras som resultatregleringar (aktiva) när ersättningen på goda grunder ska anses vara säker. Bedömningen av grunderna för hur säker ersättningen är är en bevisningsfråga som bokföringsnämndens sektion för välfärdsområden och kommuner inte tar ställning till. 

Om det inte finns några exakta uppgifter om beloppet av försäkringsersättningen ska det uppskattas i enlighet med försiktighetsprincipen för den räkenskapsperiod då de utgifter som ersätts uppstod. En precisering av det uppskattade beloppet så att det motsvarar det slutliga beloppet ska bokföras som en korrigering av utgiftsöverföringen eller inkomsten. I enlighet med försiktighetsprincipen får beloppet av försäkringsersättningen inte överskattas. 

2.4    Kravet på en rättvisande bild av bokslutet

Bokslutet ska ge en rättvisande bild av resultatet av kommunens verksamhet, kommunens ekonomiska ställning, finansiering och verksamhet i enlighet med väsentlighetsprincipen. De tilläggsupplysningar som behövs för detta ska lämnas i noterna (113 § 3 mom. i kommunallagen). 
Enligt 5 § i statsrådets förordning om de uppgifter som ska tas upp i kommunens bokslut (525/2020) ska noterna om upprättande av bokslut innehålla uppgifter om de värderingsprinciper och värderingsmetoder samt periodiseringsprinciper och värderingsmetoder som iakttagits vid upprättandet av bokslutet. Enligt 6 § 1 mom. 3 punkten i förordningen ska noterna om presentation av bokslutet dessutom innehålla en redogörelse om uppgifterna för den föregående räkenskapsperioden inte är jämförbara med uppgifterna för den räkenskapsperiod som gått ut. Enligt 8 § 1 mom. 6 punkten i förordningen ska noterna till bokslutet innehålla de väsentliga poster som ingår i resultatregleringarna.
 

3 Utlåtande

Den ersättning som med stöd av 43 § i införandelagen betalas till kommunen för egendomsarrangemang i samband med social- och hälsovårdsreformen och reformen av räddningsväsendet är till sin karaktär riktat understöd. Vid periodisering av riktade understöd är den centrala principen att understödet hänförs till samma räkenskapsperiod då de utgifter som berättigar till understöd har uppstått eller då den slutliga rätten till understödet har uppkommit på något annat sätt. 

I enlighet med försiktighetsprincipen får inkomstbeloppet inte överskattas. I vanliga fall sker detta så att understödet bokförs tidigast när ett beslut om understödet har fattats. Också ett understöd som hänförts till räkenskapsperiodens utgifter, och som med säkerhet kommer att beviljas även om något beslut om understödet inte har fattats, kan med iakttagande av särskild försiktighet upptas som räkenskapsperiodens intäkt eller avdrag av kostnaderna för man ska få en rättvisande bild. Ersättning för egendomsarrangemang enligt införandelagen bokförs med iakttagande av försiktighetsprincipen som intäkt eller avdrag av kostnaderna först när beslutet om ersättningen har fåtts eller när ersättningen annars ska anses vara säker. Den andel av ersättningen som är beroende av prövning och de poster som är osäkra bokförs med iakttagande av försiktighetsprincipen som intäkter eller utgiftsöverföringar först när man fått beslutet om dem.

Det ska framgå tydligt av verifikationen över bokföringen av ersättningen vilka antaganden och beräkningsregler som tillämpats för att beräkna det bokförda beloppet. Skillnaden mellan det belopp som bokförts och den ersättning som betalats ut bokförs som justering av inkomst eller korrigering av utgiftsöverföring för den räkenskapsperiod då det slutliga belopp som betalas är känt. Det är fråga om en ändring av den bokföringsmässiga bedömningen. Denna ändring bokförs med resultatpåverkan.

Ersättningen för kommunens kostnader för egendomsarrangemangen bokförs i resultaträkningen som avdrag av de kostnader som ersättningen har beviljats för. Ersättningen kan fördelas på olika kostnadsslag i förhållande till hur de har inkluderats i beloppet av de direkta kostnader som berättigar till ersättning. Ersättningen redovisas som intäkter i stöd och understöd när det inte är möjligt att hänföra den till kostnaderna. Detta kan till exempel bero på att de kostnader som berättigar till ersättning har uppstått under tidigare räkenskapsperioder. 

Med beaktande av kravet på en rättvisande bild i bokslutet och verksamhetsberättelsen enligt 3 kap. 2 § 1 mom. i bokföringslagen ska kommunen i noterna, principerna för upprättade av bokslut och verksamhetsberättelsen ge en redogörelse för hur ersättningen påverkar uppkomsten av intäkterna och den ekonomiska ställningen under räkenskapsperioden. Noterna till resultaträkningen ska innehålla uppgifter om hur stor ersättning som har bokförts i de olika resultaträkningsposterna. Beloppet av de periodiserade ersättningarna ska vid behov anges i noterna om väsentliga resultatregleringar.