Utlåtande om bokföring av en kommuns placeringar i ett projektbolag som genomför en investering

.

Nummer

149

Sökord

kommuner. placering

1 Begäran om utlåtande

Staden begär ett utlåtande av bokföringsnämndens sektion för välfärdsområden och kommuner om hur direkta vederlagsfria kapitalplaceringar som i projektbolagsmodellen gjorts i ett projektbolags fond för fritt eget kapital ska redovisas i kommunens bokföring. De placeringar som staden hittills har gjort i bolaget har redovisats under placeringar bland bestående aktiva. Enligt sökandens uppfattning medför investeringen ekonomisk nytta för sökanden och nytta för serviceproduktionen från och med den tidpunkt när investeringen har blivit färdig och har överlåtits för användning. Avsikten är att upplösa bolaget efter det att det har överlåtit investeringen till staten utan vederlag när helheten har beviljats tillstånd för ibruktagande.  
Fråga 1:
Bokföringsnämndens välfärdsområdes- och kommunsektions allmänna anvisning innehåller inte någon anvisning som motsvarar bokföringsnämndens allmänna anvisning och gäller avskrivningar på placeringar och hur dessa ska redovisas som en del av avskrivningar enligt plan. Kan en avskrivning enligt plan göras på en placering bland bestående aktiva i projektbolaget, och kan en avskrivning enligt plan i kommunens resultaträkning redovisas i gruppen avskrivningar i enlighet med bokföringsnämndens allmänna anvisning? Kan avskrivningar enligt plan undantagsvis börja göras först när investeringen har överlåtits för användning?
Fråga 2:
Kan kapitalplaceringar i projektbolaget enligt principen om att innehållet går före formen från första början i stället för som placeringar redovisas under övriga utgifter med lång verkningstid, och kan avskrivningar enligt plan undantagsvis börja göras först när investeringen har överlåtits för användning?

2    Motiveringar till utlåtandet

2.1    Bokföringsnämndens välfärdsområdes- och kommunsektions allmänna anvisning om upprättande av balansräkning för kommuner och samkommuner 

Enligt den allmänna anvisningen om upprättande av balansräkning för kommuner och samkommuner innehåller balansposten Placeringar bland bestående aktiva värdepapper som anskaffats för att främja kommunens verksamhet, placeringar som stöder kommunens verksamhet och övriga långfristiga placeringar. Placeringar som stöder kommunens verksamhet utgörs av placeringar på villkor för främmande eller eget kapital i sammanslutningar som har hand om kommunens uppgifter eller vars verksamhet syftar till att stödja målsättningarna för kommunens verksamhet, såsom ordnande av tjänsteproduktion, ändring av näringsstrukturen eller tryggande av sysselsättningen i kommunen eller den ekonomiska regionen. Placeringarna är i regel kapitalplaceringar i syfte att finansiera investeringar, såsom utlåning eller placeringar i aktie- eller andelskapital.

Till balansposten Aktier och andelar hör aktier och andelar som anskaffats för bestående bruk, såsom aktier som berättigar till besittning av lokaler som används i serviceverksamheten och andra aktier och andelar som utgör placeringar som stöder kommunens verksamhet. Som en ökning i anskaffningsutgiften för aktier bokförs också till exempel kapitalvederlag som betalats till ett fastighetsaktiebolag, när fastighetsaktiebolaget har beslutat att fondera dem under eget kapital.

Exceptionellt stora finansieringsandelar i utgifter för anskaffning av bestående aktiva till andra sammanslutningar tas upp som övriga utgifter med lång verkningstid med beaktande av väsentlighetsprincipen. Övriga utgifter med lång verkningstid kan till exempel utgöras av utgifter för grundläggande förbättring av aktie- och hyreslägenheter, planläggningsutgifter som överstiger sedvanliga årskostnader, andra utgifter än utgifter för anskaffning av licensrättigheter i samband med anskaffning av adb-program samt deltagande i statens väg-, ban- och vattenledsprojekt.

2.2    Bokföringsnämndens välfärdsområdes- och kommunsektions allmänna anvisning om bokföring av bestående aktiva för kommuner och samkommuner

Basen för planavskrivningarna i bokslutet är anskaffningsutgiften för bestående aktiva. Med anskaffningsutgiften för en tillgång avses i regel de direkta utgifterna för anskaffning och tillverkning (BokfL 4:5 §). Avsnitt 2.2 i den allmänna anvisningen innehåller närmare anvisningar om bestämmandet av anskaffningsutgiften.

På anskaffningsutgifterna för aktier och andelar bland bestående aktiva görs i allmänhet inte planavskrivningar, eftersom de inte förväntas ha någon begränsad ekonomisk verkningstid. Om den sannolika framtida inkomsten eller värdet för serviceproduktionen av en tillgång eller investering som hör till bestående aktiva beräknas bli varaktigt mindre än den ännu oavskrivna anskaffningsutgiften, ska skillnaden kostnadsföras som en nedskrivning (BokfL 5:13 §). 

I kommunens eller samkommunens bokslut upptas nedskrivningar på mark- och vattenområden bland bestående aktiva, förskottsbetalningar och pågående nyanläggningar, aktier och andelar bland bestående aktiva samt konstföremål vilka bokförts bland bestående aktiva. Nedskrivningarna redovisas i resultaträkningen i posten Nedskrivningar i gruppen avskrivningar och nedskrivningar. 

Anskaffningsutgiften för materiella och immateriella tillgångar bland bestående aktiva ska avskrivas under sin verkningstid. Enligt bilagan till den allmänna anvisningen tillämpas på andelar i en annan sammanslutnings projekt, vilka ingår i övriga utgifter med lång verkningstid, avskrivningstiderna för anskaffningsutgiften för motsvarande tillgångar i kommunen, till exempel avskrivs finansieringsandelarna i banprojekt enligt plan inom 30–40 år. Om den bokföringsskyldige inte på ett tillförlitligt sätt kan uppskatta verkningstiden, ska anskaffningsutgiften avskrivas inom högst tio år.

Avskrivningarna på anskaffningsutgiften för bestående aktiva påbörjas då tillgången har tagits i bruk. Avskrivningarna på anskaffningsutgifterna för immateriella tillgångar, bland annat på övriga utgifter med lång verkningstid, påbörjas i allmänhet genast den räkenskapsperiod då utgifterna uppstår. Endast i undantagsfall kan man skjuta upp påbörjandet av avskrivningarna till den räkenskapsperiod, då tillgångarna förväntas börja generera inkomster eller då de används i serviceproduktionen.

2.3    Bokföringsnämndens välfärdsområdes- och kommunsektions allmänna anvisning om upprättande av bokslut och verksamhetsberättelse för kommuner och samkommuner 

Till övriga allmänna bokslutsprinciper enligt 3:3 § i bokföringslagen hör bland annat att uppmärksamhet ska fästas vid affärshändelsernas faktiska innehåll och inte enbart vid deras juridiska form (innehållsbetoning). Enligt den allmänna anvisningen avses med innehållsbetoning, dvs. principen om att innehållet går före formen, en allmän bokföringsprincip som överensstämmer med kravet på en rättvisande bild. Enligt principen ska en affärshändelses eller ett avtals faktiska karaktär beaktas när siffror som grundar sig på händelsen eller avtalet redovisas i resultaträkningen och balansräkningen. Uppmärksamhet bör fästas vid händelsernas faktiska innehåll och inte enbart vid deras juridiska form.

3    Utlåtande

Utgångspunkten är att sådana placeringar i ett bolag som bolaget tar upp under eget kapital av kommunen ska tas upp som en ökning av anskaffningsutgiften för aktierna. I sökandens fall ska kommunerna redovisa de kapitalplaceringar som projektbolaget tar upp under eget kapital som en ökning av anskaffningsutgiften för aktierna. 

Om värdet på placeringar bland bestående aktiva, såsom aktier, sjunker varaktigt till exempel till följd av att projektet inte genomförs, ska en nedskrivning av placeringarna göras till den del placeringarnas värde överskrider värdet på en eventuell återföring av kapital. Ett behov av nedskrivning av aktier kan även uppstå om beloppet av projektbolagets eget kapital varaktigt sjunker till exempel på grund av att bolaget redovisar tidigare aktiverade utgifter som en kostnad. 

Om kommunerna finansierar ett statligt projekt direkt, utan ett projektbolag, ska finansieringsandelen i kommunens balansräkning tas upp bland övriga utgifter med lång verkningstid. Med beaktande av principen om innehållsbetoning i bokföringslagen ska en finansieringsandel som tagits upp bland kommunens aktier och andelar överföras till övriga utgifter med lång verkningstid som en överföring mellan balansposter i det skede bolaget överlåter investeringen till staten. Överföringen redovisas i finansieringsanalysen som en investeringsutgift och en överlåtelse av bestående aktiva. Till övriga utgifter med lång verkningstid får man högst överföra den del av placeringarna som motsvarar kommunens andel av den anskaffningsutgift för investeringen som tagits upp i bolagets balansräkning. I anskaffningsutgiften inkluderas de utgifter som kommunen själv skulle inkludera i anskaffningsutgiften för en motsvarande tillgång enligt den allmänna anvisningen om bokföring av bestående aktiva. Om kommunens andel av aktierna är större än detta ska kommunen redovisa skillnaden som en kostnad i form av en nedskrivning. Om bolaget, när bolaget upplöses, till kommunerna återför de placeringar som gjorts i bolagets eget kapital ska kommunerna redovisa dem som en minskning av anskaffningsutgiften för aktierna innan anskaffningsutgiften överförs till övriga utgifter med lång verkningstid. I sökandens fall ska avskrivningar på övriga utgifter med lång verkningstid börja göras när investeringen har överlåtits till staten.